III FSK 233/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 276/24 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 8 marca 2024 r., nr SKO.4140.2642.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 276/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: SKO) z dnia 8 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i d) oraz pkt 3 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 5 listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta [...] (Dz. U. Woj. Zach, z 2019 r., poz. 5815), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że wskazane przez Skarżącą, w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2021, części nieruchomości związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w zakresie w jakim są wykorzystywane w pewnym zakresie również w ramach innej działalności, nie korzystają ze stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do skorzystania z tej stawki podatku od nieruchomości wystarczające jest związanie danej części nieruchomości z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie zajęcie tej części nieruchomości wyłącznie na rzecz świadczeń zdrowotnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wniesiono w niej zarzut naruszenia wielu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) i d), pkt 3 uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 5 listopada 2019 r., ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wyjaśnić więc należy, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 i art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Wskazać też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Jak już wcześniej wspomniano, we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej uzasadniono wyłącznie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dlatego został on rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pozostałe zarzuty uchylają się spod kontroli. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 229/23, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca określił stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Górna granica tej stawki jest znacznie niższa od stawki wskazanej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też uznaje się tę stawkę jako preferencyjną (zob. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1170/18). Jej zastosowanie uzależnione jest jednak od spełnienia określonych elementów, które zostały wprost wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Normatywna konstrukcja tej stawki składa się bowiem z dwóch elementów, które należy odnieść do budynków lub ich części, tj. po pierwsze, wyrażenia wskazującego na ich związanie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a po drugie - sformułowania wskazującego na ich zajęcie przez podmioty udzielające tych świadczeń. Łączne spełnienie tych dwóch elementów pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej precyzującej zakres pojęciowy budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W ramach tego wyrażenia prawodawca posługuje się ,,relacją związania’’, bez nadania jej formy definicji legalnej, którą to relację określił w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na potrzeby określenia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również drugi z przyjętych elementów nie został przez ustawodawcę zdefiniowany, zaś opiera się on na ,,relacji zajęcia’’ budynków lub ich części przez podmiot udzielający tych świadczeń. W orzecznictwie przyjęto, ze grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Natomiast zajęte, to takie grunty, budynki i budowle, które są fizycznie wykorzystywane do działalności. Pogląd ten pozostaje aktualny przy odkodowywania znaczenia terminów "związany" i "zajęty" występujących w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., z tym zastrzeżeniem, że budynki powinny być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji oraz w przywołanych przezeń wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. Według przyjętego przez WSA stanu faktycznego sprawy, który nie został podważony kasacyjnie, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w budynku przy ul. [...] w [...] głównie w zakresie usług hotelarskich wraz z usługami pomocniczymi, które obejmują usługi gastronomiczne, kosmetyczne, rekreacyjne świadczone w bazie SPA i wellness, na basenie, siłowni i sali fitness. Skarżąca nie zatrudnia personelu medycznego. Przeważający rodzaj działalności Skarżącej to hotele i podobne obiekty zakwaterowania, a przedmiot pozostałej działalności to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostała sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałe formy udzielania kredytów, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostałe zakwaterowanie, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów oraz jako ostatni pozostały przedmiot działalności - działalność fizjoterapeutyczną (PKD 86.90 A). We wspomnianym obiekcie hotelowym basen, sauna, siłownia i fitness były wykorzystywane również w innych celach niż korzystanie ze świadczeń zdrowotnych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że sprzedaż usług oraz zabiegów leczniczych stanowiła stosunkowo nieduży procent ogólnej sprzedaży brutto, bo w październiku łączna sprzedaż wynosiła brutto 80.466,70 zł a sprzedaż usług i zabiegów leczniczych brutto 7.753,10 zł, odpowiednio: w listopadzie 44.854,09 zł i 10.842.35 zł, w grudniu 32.798,06 zł i 5.772,44 zł. Zatem stan faktyczny wskazuje, że pomieszczenia budynku nie były nie tylko w całości ale nawet w znacznej części wykorzystywane na udzielanie świadczeń zdrowotnych Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. i właściwie przepis ten zastosował. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski