III FSK 2278/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 337/19 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. nr 1401-IEW-3.4123.10.2018.RG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 337/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.10.2018.RG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. : 1. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust.1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej jako "P.u.n.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że ustalając moment zaistnienia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (z uwagi na niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych), organ podatkowy nie może uwzględnić nieuregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, dopóki nie zostaną one określone w prawidłowej wysokości, w wydanej dla spółki decyzji, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istnieje już wtedy, gdy spółka nie reguluje zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa a nie wydano jeszcze decyzji, określającej wysokość tych zobowiązań w prawidłowej wysokości; 2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust.1 oraz ust. 2 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie występuje w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, gdyż niewykonywanie zobowiązań powinno dotyczyć przeważającej części zobowiązań, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, dla stwierdzenia niewypłacalności nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań i nawet niewykonywanie jednego z zobowiązań, czy tez niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie za podstawę orzekania odmiennych niż przyjęte przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i uznanie przez Sąd, że niewypłacalność Spółki była uzasadniana przez organ odwoławczy istnieniem wyłącznie jednej zaległości (w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.), w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wskazywano, że poza dostrzeżoną przez Sąd ww. zaległością za maj 2013 r. Spółka wygenerowała również drugą zaległość — w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., której termin płatności przypadał na 25 lipca 2013 r. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. gdyż w razie dostrzeżenia drugiej z obciążających Spółkę zaległości podatkowych, Sąd mógłby inaczej ocenić stan niewypłacalności Spółki, w czasie gdy M.B. sprawował w niej funkcję członka zarządu. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. M.B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowe błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą dwóch kwestii wynikających z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którymi nie zgadza się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Po pierwsze organ kwestionuje ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał, że podstawą ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest brak wykonania co najmniej dwóch zobowiązań. Zdaniem organu wystarczające jest nawet nie wykonanie jednego z zobowiązań czy też niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości. Obie te okoliczności oznaczają niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. W tym obszarze pozostaje także zarzut procesowy sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie nie dostrzegł, że Spółka wygenerowała również drugą zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Organ podatkowy zakwestionował także ocenę prawną Sądu I instancji zgodnie z którą organ podatkowy ustalając moment właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może uwzględniać nieuregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, dopóki nie zostaną one określone w prawidłowej wysokości, w wydanej dla Spółki decyzji. Należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy przyjął, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w lipcu 2013 r. Był to bowiem moment, kiedy Spółka nie uregulowała zobowiązania za maj 2013 r. w terminem płatności w dniu 25 czerwca 2013 r. Sytuacja ta zdaniem organu wskazywała na trwałe zaprzestanie wykonywania zobowiązań ciążących na Spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Z punktu widzenia analizowanej przesłanki egzoneracyjnej kluczowe jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 tej ustawy, który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle. W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że wystarczającą jest sytuacja, gdy występuje tylko jeden wierzyciel, niemniej nie można tego utożsamiać z ilością zobowiązań, jakich niepłacenie jest wystarczające do uznania podatnika za niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Zgodzić się trzeba z organem, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niezależnie jednak od powyższego, nie można zgodzić się, że podstawę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło samo nieuiszczenie przez Spółkę jednej wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. a tym samym, że tylko na tej podstawie można było przyjąć, że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał już w lipcu 2013 r. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że brak uregulowania jednej wpłaty nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 P.u.n. Ten brak wpłat musi charakteryzować się pewną powtarzalnością, trwałością, a nie polegać na jednostkowym braku takiej wpłaty. Sam przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. stanowi o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (liczba mnoga), a nie - zobowiązania. Oczywiście, zgodnie z dominująca linią orzeczniczą, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. spełniona jest również wówczas, gdy niewykonywane są zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, niemniej jednak w dalszymi ciągu o stanie niewypłacalności można mówić w sytuacji istnienia co najmniej dwóch nieuregulowanych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2023 r., III FSK 3363/21, stwierdził, że brak uregulowania jednej wpłaty (...), a takie stanowisko wynika z zaskarżonej decyzji, nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 P.u.n. Wprawdzie dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 P.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., co Sąd I instancji prawidłowo zidentyfikował. Zarzut procesowy wskazujący, że Sąd I instancji błędnie nie dostrzegł, że Spółka posiadała także inne niewykonane zobowiązanie, a to z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie stanowi podstawy do zakwestionowanie przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawnej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawą ustalenia niewypłacalności Spółki było tylko jedno niewykonane zobowiązanie. Prawidłowość stanowiska organów co daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinna być badana na dzień podany przez organy, a nie poprzez pryzmat zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie. Zatem organ podatkowy dokonując ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zastosuje się do oceny prawnej Sądu I instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust.1 oraz ust. 2 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że ustalając moment zaistnienia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (z uwagi na niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych), organ podatkowy nie może uwzględnić nieuregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, dopóki nie zostaną one określone w prawidłowej wysokości, w wydanej dla Spółki decyzji. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Trzeba podkreślić, że dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 2 i 3 O.p.). Zatem skutki wynikające z decyzji określających mogą być i powinny być odnoszone do obu przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 11 P.u.n. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski