III FSK 226/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 313/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: W. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod./4140/703/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z 6.10.2021 r. o sygn. I SA/Kr 313/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka XYZ) przy uczestnictwie "W." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka ABC) - uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18.12.2020 r., nr SKO.Pod./4140/703/2020, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie wniosła spółka ABC (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 12, art. 177 § 1 i art. 176 p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka ABC zarzuciła WSA w Krakowie naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 153 w związku z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez: a) nieuwzględnienie przez WSA w Krakowie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 21.07.2016 r., I SA/Kr 502/16; b) uznanie przez WSA w Krakowie, że organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę, związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 26.06.2018 r. o sygn. II FSK 3986/17, iż organy, wydając decyzje po ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań wynikających z ww. wyroku, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez spółkę XYZ, czego w ocenie WSA w Krakowie nie uczyniły. 2) art. 3 § 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 75 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez pominięcie przez WSA w Krakowie, że złożony przez spółkę XYZ wniosek z 13.05.2014 r., na podstawie którego toczy się postępowanie, nie spełnia wymogów wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku, określonych w art. 75 o.p., w tym jest to wniosek o wypłatę nadpłaconego przez spółkę ABC podatku od nieruchomości w latach od 2007 do 2012, co potwierdza, że podatek został nadpłacony przecz spółkę ABC, a zatem to spółka ABC jest podmiotem uprawnionym do stwierdzenia nadpłaty, skoro poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku, wniosek nie zawiera przyczyn powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości, jak również nie zostały do wniosku dołączone korekty deklaracji na podatek nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka ABC zarzuciła WSA w Krakowie naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 128 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadny zarzutu spółki XYZ dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., polegającego na oparciu odmowy stwierdzenia nadpłaty o decyzję, której adresatem jest inny podmiot niż spółka XYZ, co w ocenie WSA w Krakowie jest bez znaczenia z punktu widzenia stwierdzenia nadpłaty, ponieważ decyzja SKO w Krakowie z 3.02.2017 r. stwierdzająca spółce ABC nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r., została wydana w stosunku do innego podmiotu, nie zaś w stosunku do spółki XYZ; 2) art. 93c o.p. przez błędną wykładnię i uznanie przez WSA w Krakowie, że zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce XYZ, ponieważ sukcesja z art. 93 o.p, polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. 2.2. Spółka XYZ (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Krakowie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO w Krakowie, trafnie WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga od tej decyzji rozpatrywana w sprawie jest zasadna i zasługiwała na uwzględnienie. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe związane był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 26.06.2018 r. o sygn. II FSK 3986/17 ze skargi kasacyjnej spółki XYZ, którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z 26.06.2017 r. o sygn. I SA/Kr 453/17. Zgodnie z art. 190 i art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Kontrowersja w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe spółce XYZ nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Organ podatkowy pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty spółce XYZ, zaś SKO w Krakowie zaakceptowało to stanowisko, powtarzając argumentację organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 72 §1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma zatem miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W rozpatrywanej sprawie wniosek spółki XYZ został rozpatrzony negatywnie z uwagi na to, że inny podmiot (spółka ABC), który uprzednio złożył 9.08.2012 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, otrzymał ową nadpłatę na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji SKO w Krakowie z 3.02.2017 r. Organy podatkowe podkreśliły, że korekta deklaracji z 9.08.2012 r. została złożona przed podziałem przez wydzielenie. Słusznie ocenił WSA w Krakowie, że pogląd ten jest wadliwy, ponieważ według wiążącego w sprawie wyroku NSA z 26.06.2018 r. o sygn. II FSK 3986/17 i przywołanych dokumentów, wydzielenie nowej spółki XYZ nastąpiło w dniu jej wpisu do rejestru, a ten został dokonany 30.04.2012 r., co oznacza, że wniosek o nadpłatę złożony przez spółkę ABC, został złożony już po podziale tej spółki przez wydzielenie spółki XYZ, nie zaś przed podziałem. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, wskazał wyraźnie, że wydzielona spółka XYZ wstąpiła z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika (spółki ABC) bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. W uzasadnieniu wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił i ocenił, że spółka XYZ powstała na skutek podziału spółki ABC w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, szczegółowo opisanego w planie podziału i uchwałach podziałowych na spółkę nowo zawiązaną XYZ. Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Wpis spółki XYZ do rejestru został dokonany 30.04.2012 r. W aktach sprawy znajduje się zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości sporządzona w formie aktu notarialnego (umowa z 3.04.2012 r.), wraz z uchwałą nr 1/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki ABC z 3.04.2012 r. w sprawie podziału spółki przez wydzielenie, gdzie znalazło się stwierdzenie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki ABC wyraża zgodę na zbycie przez spółkę dzieloną (spółkę ABC) na rzecz spółki nowo zawiązanej (spółki XYZ) zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej (spółki ABC) oraz nieruchomości i użytkowania wieczystego spółki dzielonej (spółki ABC) na zasadach i w zakresie określonych w tej uchwale i w Planie podziału. Załącznik do umowy stanowią Plan podziału spółki ABC wraz z załącznikiem nr 5 zawierającym opis i podział majątku (aktywów i pasywów) i akt założycielski spółki YXZ. Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, spółka XYZ jest osobą prawną powstałą w wyniku podziału, o której mowa w art. 93c § 1 o.p., a że jej majątek obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 o.p.), nie powinno budzić wątpliwości, że wstąpiła ona z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Artykuł 93c o.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału, nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej, gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, że spółka XYZ miała interes prawny w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., żądając czynności organu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ na podstawie przepisu prawa materialnego (art. 93c o.p.) działała jako następca prawny spółki dzielonej (spółki ABC) w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce XYZ) w planie podziału składnikami majątku. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p. wchodzi w grę wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Sytuacja taka w rozpoznanej przez NSA w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, sprawie nie miała miejsca, ponieważ spółka XYZ wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (tj. spółki ABC) pozostające w związku z przydzielonymi jej (tj. spółce XYZ) w planie podziału składnikami majątku. Spółka XYZ mogła zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, czy żądanie spółki XYZ pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Tym samym organy podatkowe powinny były rozpoznać wniosek o nadpłatę złożony przez spółkę XYZ, czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w wyroku z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, nie uczyniły. Spółka XYZ była zatem stroną postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, niezależnie od roku podatkowego, którego wniosek dotyczył (również sprzed daty wydzielenia). Nie było w związku z tym podstaw do twierdzenia, że w sprawie z wniosku spółki XYZ o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 należało odmówić spółce XYZ wszczęcia postępowania. Należy zgodzić się z WSA w Krakowie, że błędnie organ podatkowy pierwszej instancji, bez uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w opisanym powyżej i wiążącym go wyroku NSA z 26.06.2018 r., II FSK 3986/17, odmówił spółce XYZ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. z uwagi na fakt, że spółka ABC składając 9.08.2012 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. z wnioskiem o jej stwierdzenie otrzymała ową nadpłatę. Podstawą otrzymania nadpłaty była ostateczna w toku instancji decyzja SKO w Krakowie z 3.02.2017 r., nr SKO.Pod/4140/954/2016. Wójt Gminy wydając decyzję z 30.07.2020 r. nie uwzględnił, że złożona przez spółkę ABC korekta deklaracji z 9.08.2012 r. została złożona już po podziale spółki przez wydzielenie, nie zaś przed podziałem. Stanowisko to zostało utrzymane przez SKO w Krakowie w zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego obecną skargę kasacyjną, stanowisko Wójta Gminy stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w ww. wyroku z 26.06.2018 r. Dodatkowo, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, decyzja z 3.02.2017 r., na którą powoływały się organy podatkowe, została wydana w stosunku do innego podmiotu (tj. spółki ABC) nie zaś w stosunku do spółki XYZ. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i art. 153 p.p.s.a. trafnie WSA w Krakowie uznał za zasadny i uchylił zaskarżoną decyzję. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie właściwie również podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji będzie zobowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego o brakującą w aktach sprawy decyzję z 3.02.2017 r. wydaną wobec spółki ABC oraz do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 26.06.2018 r. o sygn. II FSK 3986/17. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie co do kosztów postępowania art. 207 § 2 p.p.s.a. jest zasadne, ponieważ sprawy III FSK 740/23 i III FSK 741/23, w których sporządzone zostały odpowiedzi na skargi kasacyjne i brak było w nich podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania spółce XYZ, połączone do wspólnego rozpoznania ze sprawą III FSK 226/22, miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały w sprawie III FSK 226/22 dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika spółki XYZ przy ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej. sędzia WSA (del.) Mirella Łent sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski