III FSK 2252/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/18 w sprawie ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2192/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T.W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2017 r., a w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy postępowania egzekucyjnego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy obowiązujących norm prawnych O.p. oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest koniecznym zawiadomienie podatnika o przedmiotowym zakresie postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia, podczas gdy Dyrektor w decyzji z 7 grudnia 2017 r. skierowanej do Skarżącego, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, wskazał na istotne znaczenie zawiadomienia podatnika o zakresie przedmiotowym postępowania karnoskarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to uznanie w konsekwencji stanowi przejaw odstępstwa od wcześniej przyjętej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w sprawie Skarżącego, a co jest równoznaczne z naruszeniem zasady pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa; 2/ art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r., co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez WSA w Warszawie, iż nie jest zasadny zarzut Skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego były zasadne. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzucono również naruszenie art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Skarżącego w skardze, w szczególności niewskazania, dlaczego orzecznictwo to nie zasługiwało na aprobatę, co w konsekwencji podważa prawidłowość kontroli dokonanej przez WSA w Warszawie i utrudnia kontrolę instancyjną nad wyrokiem. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznana oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zasadniczym punktem spornym na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej pozostaje, czy egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, jak chce tego Skarżący, czy też doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak uznały organy administracyjne i co zostało zaakceptowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący nie negował przy tym samego faktu wszczęcia takiego postępowania, jak również i tego, że organ podatkowy skutecznie doręczył zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. Wskazywał jednak, że zawiadomienie to nie spełniało wymogów, jakie powinny być w nim zawarte. Nie wynikało bowiem z niego jaki jest zakres przedmiotowy wszczętego postępowania i tym samym, czy wiąże się ono z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W sporze tym podzielić należy stanowisko przyjęte przez WSA w Warszawie, który powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 uznał, że doręczone zawiadomienie, spełnia przesłanki o których mowa w art. 70c O.p. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z uchwały tej jednoznacznie wynika, że doręczane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla swej skuteczności, nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnoskarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej na podstawie którego postępowanie takie zostało wszczęte. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie przytoczono najistotniejszą część argumentacji wyrażonej w powyższej uchwale, która doprowadziła do sformułowania ostatecznej tezy. Nie ma zatem powodów do powtórnego jej przytoczenia. Stanowisko przyjęte w powołanej uchwale prowadzi do bezzasadności zasadniczej argumentacji skargi kasacyjnej, sprowadzającej się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9 i w konsekwencji art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Egzekwowane zaległości podatkowe nie uległy bowiem przedawnieniu. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowisko zawarte w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, jest wiążące dla innych składów orzekających tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to wyraźnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Wobec powyższego żaden skład sądu administracyjnego nie może przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy odstąpić od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA. Odmienne rozstrzygnięcie mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby została uruchomiona przewidziana w powyższym przepisie procedura zmierzająca do podjęcia uchwały odmiennej treści i uchwała taka zostałaby podjęta, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracyjnych, który Skarżący wyprowadził z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Powołanie się przez Dyrektora w innym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego na wyrok NSA w którym wyrażono odmienny pogląd od zaprezentowanego w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, nie może uzasadniać stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie zasada zaufania została naruszona. Dla skuteczności podniesionego zarzutu Skarżący zobowiązany byłby wykazać, że to w tej sprawie działanie Dyrektora było sprzeczne z taką zasadą. Żadna jednak argumentacja w takim kierunku nie została w skardze kasacyjnej sformułowana. Ponadto jak słusznie wskazał WSA w Warszawie, powoływany w skardze kasacyjnej wyrok niewątpliwie został w decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego zacytowany, "(...) jednakże organ podatkowy wywodził z niego jedynie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczące: (-) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (-) związania tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, (-) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.". Prawidłowo zatem zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor powołując się w decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego na określony wyrok NSA, nie wywodził na jego podstawie, że dla skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, koniecznym jest szczegółowe wskazanie w nim zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnoskarbowego. Tylko zaś w takim przypadku otwarta byłaby możliwość ewentualnego wywodzenia naruszenia zasady zaufania do organów administracyjnych. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z użyciem przy sformułowaniu tej podstawy kasacyjnej zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych oraz w oparciu o wskazane przesłanki ich naruszenia. Użycie tego zwrotu nie pozwala zatem na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Odnosząc się bezpośrednio do naruszenia wyżej wskazanego przepisu, wskazać należy, że może on być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sąd pierwszej instancji przytaczając opisaną wcześniej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miał obowiązku odnoszenia się do wcześniej wydanych orzeczeń, których tezy były odmienne od tej przyjętej w uchwale. Jak już zaznaczono, od momentu podjęcia uchwały wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i bez znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia pozostają zaprezentowane odmienne tezy we wcześniejszych wyrokach. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski