III FSK 2244/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 795/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., nr 1401-IEW1.4123.16.2018.EW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22.11.2019 r. o sygn. III SA/Wa 795/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14.01.2019 r., nr 1401-IEW1.4123.16.2018.EW, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt (w skardze kasacyjnej nie wskazano pełnej jednostki redakcyjnej przywołanego artykułu), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 116 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), polegające na pominięciu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, albowiem skarżący nie obejmował swoją świadomością stanu finansowego spółki w momencie, w którym zdaniem Dyrektora lAS zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 3 § 2 pkt (w skardze kasacyjnej nie wskazano pełnej jednostki redakcyjnej przywołanego artykułu), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo tego że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. pominięcie, że działania podjęte przez nieustalone osoby doprowadziły do sfałszowania podpisów skarżącego przez co skarżący nie miał pełnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki; 3) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i oddalenia wniosku dowodowego skarżącego przedstawionego w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zgodnie z oświadczeniem skarżącego podrobionego, na okoliczność braku wiedzy skarżącego o działalności prowadzonej przez pozostałe osoby związane ze spółką, która pozbawiła skarżącego możliwości wpływu na zawierane transakcje. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Zasadniczy problem występujący w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną dotyczy tego, czy można przypisać winę skarżącemu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie w sytuacji, gdy w jego ocenie nie obejmował on swoją świadomością stanu finansowego spółki. Wina o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, mieści się sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne nieregulowanie przez spółkę zaległości podatkowych. W rezultacie skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r. - wskazują na ten fakt zarówno uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z 4.02.2013 r. o powołaniu skarżącego do zarządu spółki i uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z 24.03.2014 r. o odwołaniu skarżącego z zarządu oraz odpis pełnego KRS spółki według stanu na 6.03.2018 r. świadczący o tym, że skarżący był wpisany w rejestrze jako członek zarządu spółki od 19.03.2013 r. do 3.06.2014 r. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z 31.08.2017 r. oraz z 6.11.2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących niewyegzekwowane (pomimo zastosowania dostępnych środków egzekucyjnych) zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. W uzasadnieniu postanowień organ egzekucyjny wskazał, że podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia żadnego majątku zobowiązanej spółki, która nie posiada ona nieruchomości i pojazdów, ani środków na rachunkach bankowych, a także nie składa bieżących deklaracji podatkowych. Skarżący pełniąc funkcje członka zarządu spółki, na którą to rolę wyraził zgodę, miał zarówno prawo jak i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ewentualny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki oraz zaufania do innych osób (tu - drugiego członka zarządu) i nie wyłącza jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przepisy prawa nie wymagają żadnych umiejętności ani kierunkowego wykształcenia do zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, ani nawet nie wskazują żadnego, nawet minimalnego poziomu wykształcenia. Zupełnie bez znaczenia więc jest to, jakie skarżący ma wykształcenie i czy ma "umiejętności księgowe". Członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością traktuje się jak profesjonalistę, który ma obowiązek dbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w aktach sprawy dowodów, świadczących o tym, że skarżący podjął próbę złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Skarżący nie przedstawił też przekonujących dowodów mogących świadczyć o tym, że nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. O braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał on możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał, powierzając faktyczne prowadzenie spraw spółki innym osobom. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do zobrazowania skarżącego jako figuranta w zarządzie spółki. Wskazano w niej, że podatnik nie był świadomy rzeczywistego stanu finansowego spółki ani działań podejmowanych przez pozostałe osoby związane z tą spółką. Nie ma jednak dowodów, że objęcie funkcji w zarządzie stało się pod przymusem lub pod wpływem gróźb. Nie ma też dowodu, że ktoś bezprawnie uniemożliwiał skarżącemu prowadzenie spraw spółki, a skarżący podejmował przewidziane prawem działania, aby takiemu zachowaniu przeciwdziałać. Zebrane dowody wskazują, że skarżący objął i pełnił funkcję dobrowolnie. To, że skarżący osobiście nie interesował się sprawami spółki, cedując to na innego członka zarządu, którego obecnie obwinia o podejmowanie czynności nieautoryzowanych przez wspólników (z przekroczeniem uprawnień), zatajanie przed skarżącym charakteru zawieranych transakcji, a także fałszowanie podpisów skarżącego na dokumentach, nie może obecnie uwalniać go od odpowiedzialności podatkowej. Przekładając to na treść art. 116 o.p., nie stanowi to o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej jest odpowiedzialnością solidarną. Nie jest to odpowiedzialność skierowana wobec tylko tych członków zarządu, którzy osobiście podejmowali lub autoryzowali w spółce czynności, będące następnie przedmiotem negatywnej oceny przez organy podatkowe. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że powołane przez skarżącego okoliczności nie mają wpływu na niniejsze postępowanie i pozostają poza jego zakresem. W trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe spółki sąd i organ nie są uprawnieni do podważania i badania legalności ww. działań drugiego wspólnika. Stwierdzenie powyższego może być dokonane w innych postępowaniach, w szczególności w ewentualnym postępowaniu karnym. Zasadnie WSA w Warszawie uwypuklił, że w niniejszej sprawie stanowisko skarżącego w tym względzie opiera się tylko na jego twierdzeniach. Takim dowodem mógłby być np. prawomocny wyrok w sprawie karnej stwierdzający popełnienie przestępstwa przez drugiego członka zarządu. Prawidłowo zatem WSA w Warszawie uznał, że skarżący nie wykazał, że podjął działania zmierzające do podważenia legalności ww. czynności. Tym samym niezasadny jest zarzut zawarty punkcie 1 i 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt (w skardze kasacyjnej nie wskazano pełnej jednostki redakcyjnej przywołanego artykułu), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo tego iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 116 § 1 o.p. oraz naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i oddalenie wniosku dowodowego skarżącego przedstawionego w skardze. 3.3. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (o czym była mowa wyżej). O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z 28.03.2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19.01.2018 r., II FSK 38/16). Jedynie zaistnienie zdarzeń losowych, nadzwyczajnych, pozbawiających członka zarządu możliwości zajmowania się sprawami spółki w sposób nagły, mogłoby uzasadniać uznanie, iż nie ze swej winy nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż wystąpiły ku temu przesłanki. Skarżący nie wskazał jednak na żadne tego rodzaju zdarzenia. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie brak jest przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, tj. nie wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Spełnione także zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ponieważ pełnił on funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r., a egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. 3.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w jej punkcie 2 wskazano na naruszenie szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123), zasad dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 § 1), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1) i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za niezasadne. W świetle art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też za nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwego wyboru i oceny dowodów. 3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska