III FSK 2235/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1091/19 w sprawie ze skargi "K." S.K.A. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 lutego 2019 r. nr BON.III.5220.133.3.2017.AM w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "K." S.K.A. z siedzibą w J. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 1940 (słownie: tysiąc dziewięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1091/19 uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz decyzję ją poprzedzającą decyzję Prezesa Zarządu PFRON oraz umorzył postępowanie administracyjne. Zaskarżona decyzja określała "K. sp. Z o.o." s.k.a. – dalej Skarżąca, Spółka - wysokość zobowiązania z tytułu wpłaty na PFRON za czerwiec 2015 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 lipca 2015 r. do Prezesa PFRON wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "NUS") z 2 lipca 2015 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie ustalenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") za okres od 1 stycznia 2008 r. do 1 marca 2011 r. z załącznikami, zastrzeżeniami i wyjaśnieniami Spółki oraz odpowiedzią NUS z dnia 25 czerwca 2015 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Spółce 2 czerwca 2015 r. W dniu 16 października 2015 r. Prezes Zarządu PFRON wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji za czerwiec 2015 r. Spółka nie złożyła korekty. Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2015 r.) wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za czerwiec 2015 r. w związku z niezgodnym z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm. dalej: "ustawa o rehabilitacji") wykorzystaniem środków ZFRON. Decyzją z 23 grudnia 2016 r. Prezes Zarządu PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2015 r. w wysokości 6.999 zł. Decyzją z 27 lutego 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pomocy i Polityki Społecznej oraz decyzję ją poprzedzającą. Podstawą uchylenia decyzji zaskarżonej jak i decyzji organu I instancji było uznanie przez Sąd za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w z. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wszczęcie postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON już po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Sąd I instancji wskazał, że termin określony w art. 165 b jest terminem zawity, po jego upływie nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. Data ta została wskazana w protokole kontroli podatkowej. Co istotne, ani organy, ani Skarżąca, daty tej nie kwestionowały. Sąd wskazał również, że nie zaistniała okoliczność o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Prezes Zarządu PFRON rzeczywiście otrzymał informację (protokół kontroli) od "innych organów", tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie wynikającym z art. 165 § 1 O.p. (6 miesięcy od zakończenia kontroli). Te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z § 1 nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 pkt. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r.poz. 900, ze zm.) — zwanej dalej "o.p." w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji" poprzez błędne uznanie, że termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powinien być liczony od dnia zakończenia kontroli (doręczenia protokołu kontroli Skarżącemu przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego), podczas gdy termin ten powinien być liczony od dnia doręczenia protokołu kontroli Prezesowi Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, a w konsekwencji uwzględnienie skargi poprzez uchylenie obydwu decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz błędne uznanie, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne uznanie, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest organem podatkowym, podczas gdy wykładnia gramatyczna art. 13 o.p. oraz przepisów ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest organem podatkowym, lecz posiada uprawnienia organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć, czy Prezes Zarządu PFRON był uprawniony do wszczęcia postępowania wobec Spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2015 r. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że wszczęcie postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON już po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. nie jest możliwe, z uwagi że termin określony w art. 165 b § 1 O.p. jest terminem zawitym. Jednocześnie uznał, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Z kolei autor skargi kasacyjnej, uważa że termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powinien być liczony od dnia doręczenia protokołu kontroli Prezesowi Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, co wynika z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy należy przytoczyć treść przepisu art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z kolei zgodnie z treścią art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w przypadku o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 1 marca 2017 r. kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. W przypadku zatem wykonującego taką kontrolę organu podatkowego I instancji, czyli naczelnika urzędu skarbowego zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje Działu VI O.p. Zgodnie z nimi wszczęcie kontroli podatkowej (a zatem odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji także prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji) następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Zakończenie zaś kontroli następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), czyli innymi słowy poprzez jego doręczenie. Protokół kontroli sprawowanej przez naczelnika urzędu skarbowego, który z uwagi na zapis art. 290 § 1 pkt 6a O.p. powinien zawierać m.in. ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, informuje podatnika albo odpowiednio na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcę, o stwierdzonych nieprawidłowościach. Opis dokonanych ustaleń faktycznych jak i ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli (czego wymaga odpowiednio stosowany art. 290 § 1 pkt 5 i 6a O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), zawarta została w protokole kontroli z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r., a dotyczącej m.in. prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON, prawidłowości przekazywania środków na PFRON przez Spółkę. Nie ulega też wątpliwości, że w niniejszej sprawie zakończenie kontroli poprzez doręczenie jej protokołu nastąpiło w dniu 2 czerwca 2015 r. Na podstawie unormowania określonego w art. 165b § 1 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadził termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w sytuacjach wskazanych w tym unormowaniu. Postępowanie to w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednak ustawowe ograniczenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej ustawodawca modyfikuje w art. 165b § 3 O.p., gdzie określa konkretne sytuacje, po spełnieniu których postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie wskazanych 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Postępowanie to może być zatem wszczęte także po upływie wskazanego terminu jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 116 b § 3 pkt 2 O.p.). Ustawowa możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej jest zatem uzależniona w tym przypadku od spełnienia warunku wyrażonego jako otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które to informacje uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca nie wskazuje tu zatem na konkretny rodzaj informacji, lecz opatruje je sformułowaniem takich, które stanowią uzasadnienie wszczęcia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie wskazać należy, że kontrola podatkowa w której stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji nie była przeprowadzona przez Prezesa Zarządu PFRON, a przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Dopiero po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę od właściwego naczelnika urzędu skarbowego, Prezes Zarządu Funduszu mógł powziąć informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, że termin do wszczęcia postępowania przez Prezesa Zarządu Funduszu powinien być liczony od 2 czerwca 2015 r. i upłynął przed wszczęciem przez ten organ postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zaistniała sytuacja o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.. Prezes Zarządu Funduszu otrzymał informacje (pismo wraz z protokołem kontroli) od organów podatkowych, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Dopiero po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę od Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego Prezes Zarządu PFRON mógł powziąć informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaśle Prezesowi Zarządu PFRON pisma wraz z protokołem kontroli w dniu 6 lipca 2015 r. należy kwalifikować jako otrzymanie informacji określonej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., gdyż z dokumentów tych wynikały jednoznacznie informacje o takim charakterze, o jakim mowa we wskazanej regulacji. W ocenie Sądu I instancji te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego aby terminu wynikającego z § 1 nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Na uzasadnienie tego twierdzenia Sąd wskazał, że "ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. (J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b)." Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym stwierdzeniem, ale odnosi się ono do sytuacji gdy to ten sam organ zarówno prowadził kontrolę podatkową jak i następnie wszczyna postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem kontrolę podatkową prowadził NUS, a postępowanie wszczął Prezes Zarządu Funduszu na podstawie art. 165 O.p. w związku z uzyskanymi informacjami. Podsumowując, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wraz z protokołem pokontrolnym w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków wchodzi w zakres ustawowego sformułowania art. 165b § 3 pkt 2 O.p., tj. otrzymanie przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które to informacje uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego. Pismo to wraz z protokołem kontroli zawiera informacje uzasadniające wszczęcie tego postępowania - zatem w sprawie miał zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. Zaskarżona decyzja nie została więc wydana z naruszeniem art. 165b § 1 O.p., tym samym nie było podstaw do uznania, że w sprawie zachodziła niedopuszczalność postępowania przyjęcie której skutkowało uchyleniem decyzji organów i umorzeniem postępowania. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania - - art. 145 § 1 pkt 1 pkt. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 oraz art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawą o rehabilitacji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędne uznanie, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest organem podatkowym, podczas gdy wykładnia gramatyczna art. 13 o.p. oraz przepisów ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest organem podatkowym, lecz posiada uprawnienia organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na stwierdzenie by Sąd I instancji uznał Prezesa Zarządu PFRON za organ podatkowy o którym mowa w art. 13 O.p. Sąd wskazał, że "W orzecznictwie sądowadministacyjnym jednolicie przyjmuje się, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu PFRON użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". Z zaprezentowanym stanowiskiem należy się zgodzić. Nie oznacza ono jednak, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest organem podatkowym. Wobec nie podzielenia poglądu Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie zaistniała niedopuszczalność postępowania, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości. Sąd I instancji w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania (z uwzględnienie poglądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu) jak i wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. Art. 203 pkt 2 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Sławomir Presnarowicz |