III FSK 2188/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2270/18 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. nr 1401-IOM-4104.123.2018/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2270/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę E.K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 13 lipca 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 - dalej jako u.p.s.d.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie pomimo iż przepis ten w niniejszej sprawie nie powinien znajdować zastosowania; - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 16 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stosuje się wyłącznie na wniosek podatnika pomimo, iż nie wynika to z treści w/w przepisu, ani też nie sposób jest 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, poprzez niedostrzeżenie naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy administracji publicznej, a w tym w szczególności pominięcie faktu, że organy obu instancji nie ustaliły stanu prawnego sprawy tj. w szczególności nie ustaliły czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z chwili otwarcia spadku, czy też z chwili uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, nie ustaliły czy i jaka ulga podatkowa przysługuje skarżącej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że WSA w Warszawie ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, a ponadto nie odniósł się w ogóle do niektórych zarzutów Skarżącej, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 czerwca 2023 r., pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wniesiona skarga kasacyjna odbiega od wyżej przedstawionych standardów, jakie powinien spełniać ten środek zaskarżenia. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w petitum skargi dwukrotnie wskazano na naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z lakonicznym stwierdzeniem, że przepis ten został nieprawidłowo zastosowany, bez podania jednak na czym miało ono polegać. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do tego zarzutu, wskazano jedynie, że "(...) nie do przyjęcia jest stanowisko, iż tzw. "odnowienie" obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. może nastąpić po niemal 20 latach od przyjęcia spadku tj. już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Z tak ogólnikowego stanowiska nie sposób wywieść, dlaczego zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż poza stwierdzeniem, że przepisy te zostały nieprawidłowo zastosowane, Skarżąca nie wyjaśniła na podstawie jakich przesłanek stanowisko takie zostało sformułowane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do naruszenia tych przepisów. W zakresie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d., którego Skarżąca upatrywała w tym, że nie powinien on znaleźć w sprawie zastosowania, przypomnieć należy, że zgodnie z jego treścią, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Wskazano w nim dwie przesłanki, które uruchamiają procedurę zmierzającej do ustalenia wartości nabytych rzeczy lub praw przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego, tj. brak podania wartości przez nabywcę lub ocena organu podatkowego, że podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga z przesłanek, gdyż organ podatkowy uznał, że podana przez Skarżącą wartość nabytego majątku jest niższa od rynkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że omawiany przepis został naruszony z uwagi na błędy w opinii biegłego na podstawie której ustalono wartość majątku spadkowego podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli jednak Skarżąca zamierzała kwestionować moc dowodową takiej opinii, powinna postawić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, normujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzony w sprawie dowodów. Żadne zarzuty w tym przedmiocie nie zostały jednak postawione, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego uwzględnienie poglądu Skarżącej o wadliwości sporządzonej w sprawie opinii. Jak wyżej przedstawiono, zakres normowania art. 8 ust. 4 u.p.s.d., sprowadza się do zainicjowania pewnego etapu postępowania podatkowego, czyli ustalenia wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw. Same zaś kwestie związane z wydaniem opinii przez biegłego oraz jej oceną przez organ podatkowy, uregulowane zostały w odrębnych przepisach, które nie zostały w skardze kasacyjnej powołane jako naruszone. W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to przepis powinien zdaniem Skarżącej zostać uwzględniony przez organ podatkowy i zastosowanie powinna znajdować w sprawie określona w nim ulga podatkowa. Wbrew zaprezentowanemu stanowisku Skarżącej, WSA w Warszawie nie stwierdził, że ulga przewidziana w tym przepisie powinna znaleźć zastosowanie jedynie na wniosek. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że organy podatkowe nie miały podstaw do jej zastosowania, gdyż nie zostały spełnione przesłanki dla jej uwzględnienia. Skarżąca twierdzi wprawdzie, że organy podatkowe nie przeprowadziły należytego postępowania dowodowego, lecz również i w przypadku tego zarzutu, nie powiązała swojego stanowiska z naruszeniem jakichkolwiek przepisów normujących postępowanie podatkowe. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby zarzucić Sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie niewłaściwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie niezastosowania ulgi o której mowa w tym przepisie. Ponadto podkreślenia wymaga, że ulga na którą Skarżąca się powołuje została wprawdzie unormowana w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi przedmiot zarzutu, lecz dla jej zastosowania koniecznym jest również spełnienie wymogu przewidzianego w ust. 2 tego przepisu. Prawidłowo postawiony zarzut powinien zatem wskazywać również na naruszenie art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Brak postawienia tego zarzutu powoduje, że Skarżąca nie powiązała twierdzenia o przysługującej jej uldze z naruszeniem przepisów, które bezpośrednio do tej ulgi się odnoszą. Nie dość, że zarzut w tym przedmiocie został błędnie sformułowany, to dodatkowo Skarżąca nawet nie usiłowała wykazywać, że spełniała przesłanki do zastosowania tej ulgi. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Skarżąca formułując wyżej omówiony zarzut, zamierzała zapewne dodatkowo wskazać sposób naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż podniosła, że "(...) ani też nie sposób jest", lecz zdanie to nie zostało dokończone. Nie wiadomo zatem co Skarżąca miała na myśli i świadczy to o niestaranności w sporządzeniu skargi kasacyjnej. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z użyciem przez Skarżącą sformułowania "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organy podatkowe prawidłowo określiły, jakie przepisy znajdują w sprawie zastosowanie, co zostało zaakceptowane przez WSA w Warszawie. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W tym zakresie zbadania wymaga między innymi, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa powszechnie obowiązującego i wynik tej kontroli powinien znaleźć się w uzasadnieniu wydanego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, między innymi szczegółowo powołał regulacje prawne (np. przepisy intertemporalne), których treść wskazuje na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora. Skarżąca nie kwestionowała poglądu WSA w Warszawie, że w sprawie zastosowano właściwe regulacje prawne, lecz stwierdziła, że "(...) WSA w Warszawie niejako za organy obu instancji dokonywał ustalenia stanu prawnego sprawy, zamiast ocenić, czy organy obu instancji ustaliły stan prawny sprawy, a także ocenić czy ustaliły go prawidłowo (...)". Szczegółowe przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji prawnej i następnie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie oznacza "ustalenia stanu prawnego", lecz jedynie dokonanie właściwej i pogłębionej argumentacji mającej na celu wykazanie, że decyzja Dyrektora będąca przedmiotem kontroli jest prawidłowa. Nie sposób zatem dopatrzyć się postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o bezzasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącą, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Z tych wszystkich powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski