III FSK 2185/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/18 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r., nr KOC/209/Ni/18 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) oddala skargi kasacyjne; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 31 lipca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zasądził od organu na rzecz Spółki kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła Spółka oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie. Spółka, działając za pośrednictwem adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez WSA następujących przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: o.p.) - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej i analizę kwestii, które wykraczają poza analizę zasadności wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzji z 31 lipca 2018 r., na podstawie art. 233 § 2 o.p., tj.: a. ocenę materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli z dnia 16 października 2015 r., i uznanie, że wszystkie odpady pochodzące z obiektów gastronomicznych znajdujących się na nieruchomości Skarżącej mają charakter komunalny; b. stwierdzenie, że SKO zasadnie przyjęło, że rzeczywista ilość odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie opłaty; - w wyniku czego zarówno organ I instancji jak i SKO niezasadnie związane będą na zasadzie art. 153 p.p.s.a. wskazanymi ocenami WSA, co w konsekwencji pozbawi Skarżącego możności podnoszenia przez niego dotychczasowych zarzutów, obiektywnego rozpoznania sprawy i rozważenia jego racji przy ponownym rozpoznaniu sprawy; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. - poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że: a. rzeczywista ilość odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie opłaty; b. podstawą do ustalenia opłaty obciążającej Skarżącej są szacunki, o których mowa w art. 6o ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1454; dalej: u.c.p.g.); c. odpady pochodzące z działalności gastronomicznej prowadzonej na terenie nieruchomości Skarżącej mają charakter komunalny, - w wyniku czego sytuacja Skarżącej po wydaniu wyroku jest gorsza niż gdyby skargi rozpoznanej wyrokiem nie wniósł, bowiem w takiej sytuacji miałby jeszcze możliwość kontynuowania przed organami dotychczasowej argumentacji o niekomunalności niektórych powstających na nieruchomości odpadów oraz mógłby wskazywać, że ilość powstających odpadów komunalnych ma znaczenie, zaś w jego sprawie należy ewentualnie odwołać się do właściwej metody Rady Gminy m.st. Warszawy, a nie do uzasadnionych szacunków. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm przepisanych. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego w oparciu o art. 173 § 1 i § 2, art. 176 § 1 i § 2 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji z 31 lipca 2018 r. oraz uchylonej przez nią decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z 6 grudnia 2017 r., określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od 1 lipca 2013 r. w wysokości 1683 zł miesięcznie, w konsekwencji błędnego uznania, że brak dostrzeżenia przez organ odwoławczy określenia wysokości opłaty za okres od lipca 2013 r., bez wskazania daty końcowej, narusza art. 6o ust. 1 u.c.p.g., w związku z art. 21 § 3 o.p., stanowi podstawę uchylenia skarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 2 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżoną decyzją Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z 6 grudnia 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję z 31 lipca 2018 r., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Kolegium zrzekło się z prawa do rozpatrzenia skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami złożonych skarg kasacyjnych, które zostały oparte na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy należy wskazać w pierwszej kolejności na sposób rozumienia art. 233 §2 o.p., na który w sformułowanych zarzutach wskazała zarówno Skarżąca, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Stosownie do tej regulacji ustawodawca określił kompetencję organu odwoławczego do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kompetencja ta ma zastosowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Trzeba zatem zauważyć, że możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji jest uzależniona od spełnienia ustawowego warunku, który sprowadza się do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kluczowe zatem przy realizacji tej kompetencji staje się wskazanie na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego z jednoczesnym określeniem jego zakresu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że chodzi o niedostateczny zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, uniemożlwiającego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku tego Sądu z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20 zasadnie zatem stwierdzono, że art. 233 § 2 o.p. ,,(...)dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części(...)’’. Ustawowe sformułowanie tego warunku sprowadzające się do uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części należy bowiem odnosić do wymogu statuowanego zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zgodnie z art. 127 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się bowiem, że ,,(...)orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 o.p., który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego(...)’’ – wyrok NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 15/23. Trafnie zatem przyjął NSA w przywoływanym wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 15/23, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadzające się do stwierdzenia, że naprawienie wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchybień w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 o.p. nie byłoby możliwie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dla wyliczenia wysokości tej należności niewątpliwie konieczne będzie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podjęcie i przeprowadzenie czynności przez organ pierwszej instancji koniecznych dla obliczenia wysokości należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest konsekwencją przyjęcia, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w niewystarczającym wymiarze, wskazywanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do spełnienia warunków zastosowania art. 233 § 2 o.p., gdyż wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji są błędne i nie pozwalają na rzetelne określenie na ich podstawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Trafnie również przyjęto w zaskarżonym wyroku, że dokonanie takich ustaleń nie jest możliwe w ramach dodatkowego postępowania dowodowego uregulowanego w art. 229 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1438/21 i przyjmuje za własny. W wyroku tym przyjęto zatem, że ,,(...)zagwarantowana ustawowa możliwość przeprowadzenia tego postępowania przez organ odwoławczy jest wyznaczona poprzez dwa wymogi, które muszą być spełnione łącznie, tj. po pierwsze chodzi o dodatkowe postępowanie, a po drugie takie, które jest przeprowadzane w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Chodzi zatem o wymóg ,,dodatkowości’’ tego postępowania a jednocześnie wymóg uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na zakres tego dodatkowego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21, zgodnie z którym ,,(...)O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji(...)’’. Dlatego też zakres oraz znaczenie dowodów koniecznych dla rzetelnego wyliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi o spełnieniu warunku do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Jednocześnie trzeba zauważyć, że w przywoływanym unormowaniu art. 233 § 2 o.p. prawodawca określił, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zastosowania wymienionej regulacji, oparte na poglądach formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprowadzające się do stwierdzenia, że regulacja ta nie stanowi o pozbawieniu organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika należnością podatkową, w sytuacji, gdy przyczyną zastosowania art. 233 § 2 o.p. były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności. Dlatego też należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie można kwalifikować w kategoriach naruszenia prawa dokonanie przez organ odwoławczy oceny prawnej, która sprowadza się do przyjęcia, że istnieją przesłanki do określenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak również przyjęcia przez ten organ, że określenie to należy oprzeć na uzasadnionych szacunkach w tym o średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6o ust. 1 u.c.p.g. także w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który w ślad za organem odwoławczym przyjął, że w sytuacji określenia Skarżącej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze decyzji należy brać pod uwagę średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze, nie zaś rzeczywistą ilość wytwarzanych przez Skarżącą odpadów komunalnych. Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest zarzut Skarżącej, w ramach którego podnosi ona naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. Prawidłowo bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zwalnia organu pierwszej instancji od samodzielnej oceny regulacji stanowiących materialnoprawną podstawę wymiaru należności, jak również od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji powyższego nie sposób uznać także zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., sformułowanego w skardze złożonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 o.p., a co za tym idzie charakter prawny decyzji wydanej w ramach tego unormowania rzutuje na ocenę braku zasadności podniesionego zarzutu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że ,,decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności’’(wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1875/21). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr)