III FSK 215/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 174/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r., nr SKO.FP/41.4/433/2021/11385 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 25 października 2022 r., I SA/Gl 174/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego i obiektywnej niemożności korzystania ze stanowiącego własność skarżącego budynku przy ul. [...] oraz uznanie, że stanowi on grunt, budynek i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowanie nieruchomości najwyższą stawką związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieuzasadnione ustalenie o możliwym wykorzystywaniu spornych gruntów do działalności gospodarczej, pomimo posiadanych dowodów, w szczególności decyzji nr [...] z 29 grudnia 2020 r. (sygn. akt: [...]), w której Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. nakazał spółce zakaz użytkowania budynku administracyjno-socjalnego położonego w B. przy ul. [...], na działce nr geod. [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r., z uwagi na fakt, że ze względu na stan budynku nie może on być obecnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów poprzez jednostronną ocenę zgromadzonego materiały dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny - z przekroczeniem zasad logiki, a także dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, pomimo wydania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. decyzji nr [...] z 29 grudnia 2020 r. (sygn. akt: [...]) o zakazie użytkowania budynku administracyjno-socjalnego położonego w B. przy ul. [...], na działce nr geod. [...] do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiających użytkowanie budynku w terminie do 31 grudnia 2022 r., z uwagi na fakt, że stan budynku sprawia, że nie może on być obecnie użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem; f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga powinna być uwzględniona z uwagi na stwierdzenie uchybień dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 listopada 2021 r. (nr SKO.FP/41.4/433/2021/11385) utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z 9 lipca 2021 r. (nr [...]). 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz poprzez jego zastosowanie, pomimo że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w którym o związaniu z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że stanowiący własność spółki budynek przy ul. [...], stanowi grunt, budynek i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy ze względu na swój stan techniczny i obiektywną niemożność korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem nie powinien podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 2a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania podlega w całości opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy: – budynek zostanie poddany przebudowie ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję mieszkalnictwa zbiorowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, tym samym po przeprowadzeniu remontu zmierzającego do przywrócenia możliwości jego użytkowania, będzie w całości budynkiem mieszkalnym; – przez ostatnie lata nie był poprzedniemu właścicielowi (spółce z o.o.) naliczany podatek od działalności gospodarczej, choć tak jak obecnie skarżący, w żaden sposób spółka nie mogła z niego korzystać bez uprzednich ogromnych nakładów przywracających możliwość jego użytkowania; – skarżący nie rozliczył i nie rozlicza tego zakupu w ewidencji księgowej, gdyż m.in. nie da się tego budynku w jego działalności gospodarczej wykorzystać w jakikolwiek sposób; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że stanowiący własność spółki budynek nie spełnia warunków wyłączenia wskazanego w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy ze względu na swój stan techniczny i obiektywną niemożność korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem nie powinien podlegać opodatkowaniu stawką najwyższą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy do zastosowania tej normy organ był zobowiązany. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a., a w następstwie tego uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 listopada 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. z 9 lipca 2021 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 r., zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, względnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie skarżącej kosztami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W kontekście czynionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego zauważyć należy, że z powoływanych przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Przesłanką do takiego odczytania, zwłaszcza treści art. 122 o.p., jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r., nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). W sprawie niniejszej strona skarżąca w zasadzie ograniczyła się jedynie do krytyki działań organów podatkowych, prezentując własną subiektywną ocenę dowodów. Trudno w takiej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organy te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, o czym w dalszej części uzasadnienia, w odniesieniu do budynku położonego przy ul. [...] i swoje stanowisko w tym względzie prawidłowo i wyczerpująco uzasadniły w zgodzie z art. 124 o.p. Odnośnie do naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił działania organów podatkowych zarówno w zakresie kierunku gromadzenia w sprawie dowodów, ich wiarygodności i znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, a zwłaszcza prawnopodatkowej oceny w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Prawidłowo uznano, że przedmiotem opodatkowania były zdewastowane obiekty, posiadające jednak wszelkie cechy pozwalające uznać je za budynki, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie, że zakupione budynki nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Uważa jednakże, że posiadane zabudowania ze względów technicznych nie nadają się do użytkowania, co wprost wynika z decyzji powiatowego inspektora budowlanego z 29 grudnia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że akta sprawy nie wskazują w szczególności by budynki skarżącej pozbawione były jakiegokolwiek elementu uniemożliwiającego ich kwalifikację do kategorii budynku. Budynki te wymagały z pewnością remontu i prac adaptacyjnych. Adaptacja miałaby polegać na dostosowaniu budynków do celów mieszkaniowych, a więc zgodnie z rodzajem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zawarte w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) oznacza, że wyłączenie z zakresu analizowanej definicji jest możliwe w przypadku wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, a zatem takiej, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, powinna mieć postać decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., III FSK 2184/21). Co jeszcze istotne ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Także nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego (zob. wyrok NSA z 24 września 2024 r., III FSK 4121/21). Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku 24 lutego 2021 r., SK 39/19 wskazał, że należy zweryfikować wcześniejsze stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał Trybunał "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać zatem należy, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji rozpoznały sprawę zgodnie ze stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, dokonując rzetelnej i wiarygodnej oceny, że w danym przypadku miało miejsce związanie, znajdujących się w posiadaniu skarżącej, nieruchomości z jej działalnością gospodarczą. Utrwalone jest bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak