III FSK 2134/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 665/19 w sprawie ze skargi B.S.I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.S.I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 665/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi B.S.I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadny zgłoszonego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) w łącznej kwocie 22 254 zł. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S. A. zostały doręczone 8 kwietnia 2019 r. B..S.I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) złożyła pismo w uzasadnieniu którego podniosła, że z winy Poczty Polskiej nie otrzymała upomnienia, którego doręczenie winno poprzedzać wszczęcie egzekucji. Organ egzekucyjny uznał wniesiony zarzut – braku doręczenia upomnienia – za bezzasadny. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że upomnienie zostało skierowane w dniu 27 lutego 2019 r. na adres rejestracyjny Spółki. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana (w dniach 4 i 12 marca 2019 r.) a następnie zwrócona do nadawcy z adnotacją "niepodjęte w terminie". Organ uznał, że doszło do skutecznego doręczenia upomnienia w dniu 18 marca 2019 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia Spółka złożyła zażalenie podtrzymując twierdzenie, że upomnienie nie zostało jej doręczone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 i art. 140 K.p.a. – przez ich niezastosowanie i zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez nieprzesłuchanie świadka oraz strony na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy materiał dowodowy poddawał w wątpliwość skuteczność doręczenia awizo przesyłki. Błąd w ustaleniach faktycznych wynikał z bezpodstawnego przyjęcia, że organ podjął próbę dwukrotnego doręczenia upomnienia i wadliwego zastosowania art. 44 §1 i § 3 K.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji stwierdził, że w spornej sprawie zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczy doręczenia upomnienia w trybie art. 44 K.p.a., którego skuteczność kwestionowała Spółka zarówno w toku postępowania przed organami administracji jak i w skardze do Sądu, zarzucając brak prawidłowego awizowania przesyłki. W ocenie Sądu I instancji prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej upomnienie, budzi istotne wątpliwości, a tym samym rodzi obawy, czy przed wszczęciem egzekucji spełniony został wymóg, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Po pierwsze, z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, że listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki w sposób bezpośredni ani, że spotkał się z odmową jej przyjęcia w lokalu siedziby Spółki lub w Biurze Obsługi Klienta, które będąc miejscem dostępnym klientom, dostępne jest też doręczycielowi przesyłek pocztowych. Dopiero sytuacja, gdy taki sposób doręczenia (przewidziany w art. 45 K.p.a.) byłby niemożliwy, upoważniałaby doręczyciela do wszczęcia procedury z art. 44 K.p.a. Równie istotne wątpliwości budzi drugie awizowanie przesyłki w dniu 12 marca 2019 r. Według Sądu I instancji drugie awizowanie nie może ograniczać się tylko do formalnego pozostawienia awiza lecz obowiązkiem doręczyciela jest podjęcie kolejnej próby bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (pkt 3) zaznaczono jedynie, że z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 12 marca 2019 r. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu, odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację nie jest jednoznaczna. W szczególności, że nie jest ona oparta na relacji doręczyciela spornej przesyłki ale na relacji kadry kierowniczej placówki pocztowej, a i ta nie wyklucza błędu lub nierzetelności doręczyciela. Wątpliwości co do rzetelności doręczyciela dodatkowo wspiera przedłożony przez Spółkę dowód w postaci kopii koperty doręczonej przez tego samego listonosza, z której wynika, że rzekomo podjął próbę doręczenia listu w dniu 23 stycznia 2018 r., w sytuacji, gdy skarżący odebrał list polecony w placówce pocztowej w dniu 22 stycznia 2018 r. już z adnotacją o próbie doręczenia jej w dniu następnym (tj. 23 stycznia 2019 r.). Jakkolwiek dowód ten (dotyczący innej przesyłki) nie przesądza o wadliwości doręczenia spornej przesyłki, to podważa wiarygodność doręczyciela i zamieszczanych przez niego na dokumentach pocztowych adnotacji o awizowaniu przesyłki. Ma to szczególne znaczenie w zestawieniu z wątpliwościami dotyczącymi nieskuteczności bezpośredniego doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy w Biurze Obsługi Klienta na bieżąco dostępni są pracownicy Spółki, w tym upoważnieni do odbioru korespondencji. Również lakoniczność informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i brak w nim informacji istotnych dotyczących okoliczności awizowania, podważają poprawność doręczenia spornego upomnienia. Dodatkowo, organ odmówił przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków, w szczególności, gdy zeznania M.M. jako osoby czynnej w Biurze Obsługi Klienta i upoważnionej do odbioru korespondencji mogły mieć w sprawie znaczenie. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko prezentowane przez organ I instancji, oddalając wnioski dowodowe Spółki o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wybiórczo interpretując odpowiedź Poczty na reklamację i to w sytuacji, gdy nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek nie wyklucza sama Poczta a doświadczenie życiowe nakazuje rozważną ich ocenę. Takie działanie organu odwoławczego wskazuje w istocie, na uchylenie się od dokonania własnej oceny instancyjnej sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: 1. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 — zwana dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia i uznanie, że postanowienie to narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi Spółki, a uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 7 i art. 77 w zw. z art. 44 i 45 K.p.a. jak i w konsekwencji art. 15 u.p.e.a., podczas gdy Sąd I instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń ze strony organu w powyższym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 44 § 1 - 4 oraz art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem wskazanych przepisów procedury administracyjnej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przyjęcie przez Sąd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa prawidłowość doręczenia upomnienia, a tym samym nie spełniono warunku z art. 15 § 1 u.p.e.a., w konsekwencji czego za zasadny należało uznać zarzut skarżącej zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podczas gdy organ II instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także dokonał prawidłowej oceny całokształtu okoliczności i dokumentów zgromadzonych w sprawie, w wyniku której zasadnie stwierdził, że doszło do skutecznego doręczenia upomnienia w postępowaniu przedegzekucyjnym na podstawie art. 44 § 4 K.p.a. gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 45 i art. 44 § 1-3 K.p.a., a w konsekwencji prawidłowo uznał za bezzasadny zarzut Spółki zgłoszony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] z 1 kwietnia 2019 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, z którego nie wynika na czym polegało naruszenie przez organ całego art. 15 u.p.e.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 oraz art. 44 § 1 - 4 K.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organu II instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu postanowienia, tj. czy powinien doręczenie upomnienia uznać za prawidłowe, czy nie, a w konsekwencji czy za zasadny należałoby uznać zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 oraz art. 44 § 1-4 K.p.a. poprzez uchylenie postanowienia organu II instancji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że: a) w sprawie zachodzą okoliczności podważające poprawność doręczenia upomnienia, w tym zastosowanie tzw. fikcji doręczenia, a mianowicie, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, że listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki w sposób bezpośredni, ani że spotkał się z odmową jej przyjęcia w lokalu Spółki lub w Biurze Obsługi Klienta, a nadto że mając dostęp do lokalu Spółki w godzinach jej urzędowania powinien wykazać, jakie przyczyny uniemożliwiły bezpośrednie doręczenie przesyłki, b) doręczyciel wbrew obowiązkowi nie podjął kolejnej próby bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi, co podważyło prawidłowość doręczenia, c) lakoniczność informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i brak w nim informacji istotnych dotyczących awizowania, a w szczególności nieodnotowanie przez doręczyciela faktu, że podjął kolejną (drugą) próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki, przyczyn i okoliczności uniemożliwiających takie doręczenie oraz miejsca pozostawienia drugiego awiza, podważają poprawność doręczenia spornego upomnienia, a tym samym, że nie został spełniony wymóg z art. 15 § 1 u.p.e.a., co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania przez organ zarzutu skarżącej złożonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. za zasadny, podczas gdy należało stwierdzić, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącej upomnienia na zasadzie fikcji doręczenia, bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki takiego doręczenia wynikające z art. 44 K.p.a., a tym samym spełniono wymóg, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. i prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej, wobec czego właściwie uznano zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. za bezzasadny; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 44 § 1-4 K.p.a. polegające na przyjęciu, że organ powinien ocenić jako niewiarygodne dowody z przesyłki listowej podwójnie awizowanej, bowiem w ocenie Sądu dokumenty te nie stanowią podstawy do uznania prawidłowości doręczenia upomnienia, podczas gdy powyższe dokumenty mające walor urzędowych stanowią dowód tego, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia upomnienia w trybie tzw. fikcji doręczenia, a skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających powyższe domniemanie, a w szczególności na okoliczność, że nie pozostawiono jej żadnego z dwóch zawiadomień o możliwości podjęcia pisma; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 15 u.p.e.a. i art. 78 § 2 w zw. z art. 140 K.p.a. oraz art. 7 art. 77 § 1 K.p.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy odmawiając przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków bezkrytycznie przyjął stanowisko prezentowane przez organ I instancji, a w konsekwencji, że organ odwoławczy uchylił się od dokonania własnej oceny instancyjnej sprawy, podczas gdy należało przyjąć, że organ II instancji rozpoznając sprawę prawidłowo uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i zbędne jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów. II. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 44 § 1-4 i art. 45 K.p.a. oraz art. 15 i art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej upomnienie budzi istotne wątpliwości, co w konsekwencji zrodziło obawy, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie został spełniony wymóg, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a co za tym idzie nie było podstaw do uznania za bezzasadny zgłoszonego przez skarżącą zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podczas gdy należało stwierdzić, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącej upomnienia na zasadzie fikcji doręczenia, bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki takiego doręczenia wynikające z art. 44 K.p.a., a tym samym spełniono wymóg, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. i prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej, wobec czego właściwie uznano zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. za bezzasadny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 44 § 1-4 i art. 45 K.p.a. oraz art. 15 i art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawie zachodzą okoliczności podważające poprawność doręczenia upomnienia, w tym zastosowanie tzw. fikcji doręczenia, a mianowicie, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, że listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki w sposób bezpośredni, ani że spotkał się z odmową jej przyjęcia w lokalu Spółki lub w Biurze Obsługi Klienta, a nadto że mając dostęp do lokalu Spółki w godzinach jej urzędowania powinien wykazać, jakie przyczyny uniemożliwiły bezpośrednie doręczenie przesyłki, a tym samym, że nie zostały spełnione przesłanki upoważniające doręczyciela do wszczęcia procedury z art. 44 K.p.a., co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, że nie wyczerpano przesłanki z art. 15 u.p.e.a., a w konsekwencji należałoby uznać zarzut skarżącej złożony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a, podczas gdy adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazuje, że w wyniku nieskutecznej próby bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi (czyli w świetle art. 45 K.p.a. z uwagi na brak osób uprawnionych do odbioru korespondencji), listonosz prawidłowo, w myśl art. 44 § 2 K.p.a. pozostawił pierwsze awizo w Biurze Obsługi Klienta, czyli "w innym pomieszczeniu, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe", a tym samym zasadnie uznano, że upomnienie zostało prawidłowo doręczone, wobec czego spełniony został wymóg, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji prawidłowo uznano za bezzasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 K.p.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 44 § 3 K.p.a. oraz art. 15 i art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczyciel wbrew obowiązkowi nie podjął kolejnej próby bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi, co podważyło prawidłowość doręczenia, a tym samym nie został spełniony wymóg z art. 15 § 1 u.p.e.a., co w konsekwencji powinno prowadzić do uznania przez organ zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. za zasadny, podczas gdy z przepisu art. 44 § 3 K.p.a. wynika, że obowiązkiem doręczyciela jest pozostawienie jedynie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia, a wobec tego nastąpiło prawidłowe doręczenie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji zgłoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. prawidłowo uznano za niezasadny; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 44 § 2 i § 3 K.p.a. oraz art. 15 i 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lakoniczność informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i brak w nim informacji istotnych dotyczących awizowania, a w szczególności nieodnotowanie przez doręczyciela faktu, że podjął kolejną (drugą) próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki, przyczyn i okoliczności uniemożliwiających takie doręczenie oraz miejsca pozostawienia drugiego awiza, podważają poprawność doręczenia spornego upomnienia, a tym samym nie spełniono przesłanki z art. 15 § 1 u.p.e.a., co powinno skutkować uznaniem za zasadny zarzut zgłoszony w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podczas gdy należało uznać, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało wypełnione przez doręczyciela w sposób prawidłowy oraz zawiera wszystkie informacje wymagane przepisami prawa, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, że spełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w art. 44 § 2 i 3 K.p.a., a tym samym, że miało miejsce prawidłowe doręczenie upomnienia, a wobec spełnienia wymogu z art. 15 § 1 u.p.e.a. prawidłowo uznano za bezzasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, 3. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. B.S.I. sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Jak wynika ze stanu sprawy przyjętego i przedstawionego przez Sąd I instancji Spółka zgłosiła zarzut w postępowaniu egzekucyjnym oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Według ostatnio powołanego przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W sprawie nie jest sporne, że upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. zostało do zobowiązanego wysłane. Kwestią jest, czy pismo to zostało w sposób prawidłowy doręczone. Z akt sprawy wynika, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 44 K.p.a. Sąd I instancji uznał, że doręczenie upomnienia było wadliwe, co skutkować musiało stwierdzeniem, że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. powinien być uznany za zasadny. Kwestionując prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej upomnienie Sąd I instancji wytknął następujące uchybienia: (1) w treści awiza doręczyciel nie wykazał, jakie przyczyny uniemożliwiły bezpośrednie doręczenie przesyłki, (2) drugie awizowanie nie może ograniczać się tylko do formalnego pozostawienia awiza lecz obowiązkiem doręczyciela jest podjęcie kolejnej próby bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Nadto Sąd I instancji dostrzegł uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego polegające na tym, że (1) pismo Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na reklamację nie jest jednoznaczne, że opiera się na wyjaśnieniach kadry kierowniczej placówki pocztowej a nie na wyjaśnieniach doręczyciela, (2) organ odmówił przesłuchania M.M., osoby czynnej Biurze Obsługi Klienta i upoważnionej do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno o charakterze procesowym jak i naruszenia prawa materialnego stanowią swoistą multiplikację zasadniczego zarzutu tj. uznania, że doszło do naruszenia art. 44 K.p.a. Istotna jest zatem ocena, czy Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie nie nastąpiło doręczenie Spółce upomnienia według zasad określonych w art. 44 K.p.a. Przepis art. 44 K.p.a. stanowi, że (§ 1) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2 pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ; (§ 2) zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; (§ 3) w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia; (§ 4) doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, że warunkiem uznania, że doszło do skutecznego doręczenia na zasadach określonych w art. 44 K.p.a. konieczne jest bezwzględne zachowanie wszystkich określonych w tym przepisie warunków. Jednocześnie jednak należy dodać, że chodzi o zachowanie tylko tych warunków, które w tym przepisie zostały jednoznacznie określone. Nadto, warunkiem przyjęcia przez organ fikcji prawnej, jaką stanowi doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 44 K.p.a. zostały spełnione. Takim dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru, które musi zawierać pełną informację, że adresat został zawiadomiony, w tym zgodnie z art. 44 § 3 K.p.a., także powtórnie, zarówno o pozostawieniu pisma, jak i o miejscu jego pozostawienia oraz terminie, w jakim przesyłka może być odebrana, z datą i podpisem doręczyciela. Trzeba zatem dostrzec, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z kopertą, prawidłowo wypełnione, opieczętowane i podpisane przez doręczyciela. Z opisu zamieszczonego na zwrotnym potwierdzeniu wynikają okoliczności wymagane przez ustawę, tj. że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi w dniu 4 marca 2019 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanym urzędzie pocztowym a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono w innym pomieszczeniu, w którym adresat wykonuj swoje czynności zawodowe, czyli w Biurze Obsługi Klientów. W dniu 12 marca 2019 r. (a więc po upływie 7 dni od daty pierwszego awizo) pozostawiono powtórne zawiadomienie, a po upływie terminu odbioru, w dniu 19 marca 2019 r., przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Zatem jest to dokument, który w sposób prawidłowy prezentuje wszystkie okoliczności niezbędne do zweryfikowania skuteczności doręczenia w trybie art. 44 K.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zasadnie i trafnie podważa stanowisko Sądu I instancji, że uchybieniem organów jest zaakceptowanie niewykazania w awizo przyczyn braku bezpośredniego doręczenia przesyłki. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd I instancji formułując konieczność wykazania przez doręczyciela przyczyn uniemożliwiających doręczenie przesyłki nie wskazał konkretnej podstawy prawnej takiego zachowania. Warunek taki z całą pewnością nie wynika z treści art. 44 K.p.a. Ustawa stanowi o "niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43" nie nakładając obowiązku opisania konkretnych przyczyn, które "niemożność" spowodowały. Ustawodawca nie precyzuje także co należy rozumieć przez niemożność doręczenia. Należy zatem przyjąć, że chodzi o każdą sytuację, niezależnie od jej przyczyn, w której doręczyciel pomimo podjętej próby nie mógł przesyłki doręczyć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także wystarczającej podstawy normatywnej aby żądać od listonosza wykazania, że podjął próbę doręczenia przesyłki w sposób bezpośredni. Sam fakt zapisania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że wystąpiła niemożność doręczenia w sposób określony w art. 42 i 43 w zw. z art. 45 K.p.a. rodzi domniemanie, że została podjęta próba doręczenia korespondencji w sposób bezpośredni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru nie podważa odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację złożoną przez Spółkę. Nie wynika z niej bowiem, że reklamacja ta została uwzględniona, w tym nie stwierdzono kategorycznie, że przy doręczaniu przedmiotowego upomnienia doszło do naruszenia obowiązujących przepisów. Okoliczność, że ten sam listonosz popełnił błąd przy doręczaniu innej przesyłki adresowanej do Spółki nie dowodzi, że analizowane w sprawie niniejszej doręczenie było wadliwe. Każdy bowiem przypadek doręczenia musi być analizowany odrębnie, w kontekście konkretnych i indywidulanych okoliczności faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje reguła wnioskowania, z której wynikałoby, że w przypadku, gdy ktoś (listonosz) pomylił się raz, myli się w każdej następnej sytuacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest twierdzenie Sądu I instancji, że drugie awizowanie nie może ograniczyć się tylko do formalnego pozostawienia awiza lecz obowiązkiem doręczyciela jest podjęcie kolejnej próby bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Przepis art. 44 § 3 K.p.a. stanowi, że w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w terminie drugiego awizowania nie podejmuje się próby ponownego bezpośredniego doręczenia przesyłki ale pozostawia się jedynie informację (ponawia się zawiadomienia) o możliwości odbioru przesyłki. Należy też zwrócić uwagę, że z treści art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a. wynika, że operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Nie można w świetle powyższego dopuścić sytuacji, aby w tym okresie, w jakimkolwiek czasie, pismo to znajdowało się poza placówką pocztową. Tak niewątpliwie stałoby się, gdyby doręczyciel w dacie ponownego awizowania zabrał przesyłkę ze sobą aby dokonać próby jej bezpośredniego doręczenia. W świetle powyższych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia pozostają uwaga Sądu I instancji co do lakoniczności informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak i braku informacji dotyczących istotnych okoliczności awizowania, w szczególności, czy podjęto drugą próbę bezpośredniego doręczania. Oceniając zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 w zw. z art. 44 i 45 K.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) należy zauważyć, że Sąd I instancji zdaje pomija, że zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy. Z treści art. 76 § 1 K.p.a. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 K.p.a. stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów wymienionych w tych przepisach. Zgodzić należy się z poglądem, że podważenie dokumentu urzędowego jest możliwe za pomocą wszelkich dowodów stosownie do art. 75 § 1 k.p.a., w tym z zeznań świadków. Jednocześnie należy uwzględnić, że przeprowadzenie dowodu musi być celowe, dowód musi przyczynić się do wyjaśnienia określonej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że Sąd I instancji uchylając decyzję na tej podstawie prawnej jest obowiązany uzasadnić, że stwierdzone naruszenie innych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczność taka nie została wykazana. Obowiązkowi temu nie czyni zadość stwierdzenie, że zeznania M. M. "mogły mieć w sprawie znaczenie". Należy bowiem pamiętać, że mamy do czynienia z okolicznością wynikającą z dokumentu, któremu przypisano domniemanie prawdziwości. Zatem Sąd I instancji powinien uzasadnić na ile zasadne, celowe i usprawiedliwione w świetle okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M., i dlaczego pominiecie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że Sąd I instancji błędnie ocenił dowód z odpowiedzi udzielonej przez Pocztę Polską na złożoną przez Spółkę reklamację. Organ prawidłowo zaakcentował, że z treści tego pisma nie wynika, że złożona przez Spółkę reklamacja została uznana za zasadną. Tylko w takiej bowiem sytuacji można byłoby uznać, że podważone zostało domniemanie wynikające z art. 76 § 1 K.p.a. Analiza treści uzasadnienia postanowienia organu II instancji pozwala przyjąć, że dokonał własnej oceny sprawy. Zbieżność tej oceny z ocenami i wnioskami wyprowadzonymi przez organ I instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 15 K.p.a. Zatem, skoro wierzyciel prawidłowo doręczył upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie było podstaw, aby uznać zasadność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W konsekwencji zaś nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. Mając zaś na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Wojciech Stachurski