III FSK 213/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 753/25 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr WBMiP.III.3120.469.2023.KK w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Wyrokiem z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 753/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z 16 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że F. [...] sp. z o.o. siedzibą w W. wraz z P. [...] S.A. złożyły wspólny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżyła wskazaną interpretację indywidualną w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 920/23, WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł Prezydent Miasta [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 452/24, uchylając wyrok WSA i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 753/25, oddalił skargę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka – F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wraz z kosztem opłaty skarbowej, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca pismem z 13 kwietnia 2026 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, przedkładając opinię techniczną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że w celu zachowania porządku prawnego konieczne jest przyjęcie założenia, że merytorycznemu rozpoznaniu przez sąd podlegają wyłącznie dopuszczalne w świetle przepisów ustrojowych, kompetencyjnych i proceduralnych środki prawne. W celu eliminacji niepewności, co do katalogu przysługujących jednostce praw oraz procedur, w ramach których mogłaby je realizować, w p.p.s.a. zawarto przepis art. 189, zgodnie z którym: "Jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.". Znaczenie komentowanego przepisu wyraża się w eliminowaniu przez NSA orzeczeń wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny co do istoty sprawy, pomimo niespełnienia od początku bądź odpadnięcia którejś z przesłanek procesowych. Konsekwencją takiego stanu jest – gdy ma on charakter pierwotny – obligatoryjne odrzucenie skargi bądź umorzenie postępowania – jeśli sytuacja ta powstanie w toku postępowania. Warunkujące te przypadki okoliczności sąd obowiązany jest badać z urzędu na każdym etapie postępowania, także w postępowaniu prowadzonym przed NSA (zob. postanowienie NSA z 27.01.2006 r., II OSK 456/05, LEX nr 493348). W orzecznictwie dostrzeżono, że skoro przepisy regulujące podstawy odrzucenia skargi nie wprowadzają żadnej cezury czasowej, to orzeczenie o odrzuceniu skargi może zapaść "aż do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji" (zob. postanowienie NSA z 25.06.2008 r., II FSK 600/07, LEX nr 479010). Analiza przesłanek procesowych powinna – jak wyjaśnił NSA w postanowieniu z 25.06.2008 r., II FSK 600/07, LEX nr 479010 – przebiegać według pewnej kolejności, uzasadnionej charakterem tychże podstaw: w pierwszej kolejności badać należy "dopuszczalność złożonego pisma oraz właściwość sądu, a następnie, czy pochodzi ono od uprawnionego podmiotu. Konieczność uzupełnienia ewentualnych braków w tym zakresie uprzedza dalsze czynności kontrolne skargi, także te dotyczące uiszczenia wpisu sądowego". Stwierdzenie przez NSA podstaw do odrzucenia skargi bądź umorzenia postępowania w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji jest "obligatoryjne i następuje z urzędu – tzn. mimo braku w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów i wniosków" (postanowienie NSA z 17.09.2008 r., II GSK 304/08, LEX nr 1042980)." (zob. J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 189). Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do odrzucenia skargi. Wątpliwości w tym zakresie wydają się oczywiste biorąc pod uwagę to, że Skarżącym jest spółka F. [...] w W., a zagadnieniem spornym zwolnienie od podatku od nieruchomości, które miałoby dotyczyć innego podmiotu, a mianowicie P. S.A. w W. Badanie powyższe sprowadza się zatem do przesądzenia, czy przy tym przedmiocie postępowania tj. zwolnieniu z opodatkowania Zabudowy Torów gdzie podatnikiem jest P. S.A. w W., legitymowanym do złożenia skargi była spółka F. [...]. Innymi słowy, czy Skarżąca miała legitymację do jej wniesienia. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (art. 50 § 2 p.p.s.a.). Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach objęte są kontrolą sądów administracyjnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a p.p.s.a. Podmiotem legitymowanym do wniesienia skargi w tych sprawach będzie zatem podmiot, który ma interes prawny w kwestionowaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach. Takiego interesu prawnego nie ma z pewnością spółka nie będąca podatnikiem od nieruchomości w stosunku do przedmiotu opodatkowania – zabudowy torów, która to prowadzi spór co do zwolnienia z podatku tego przedmiotu, gdzie poza sporem jest to, że podatnikiem tym jest P. S.A. i to ten podmiot ma interes prawny we wniesieniu skargi. Nie może zmienić tego wskazywana na rozprawie przez pełnomocników spółki okoliczność ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku. Po pierwsze okoliczność ta nie była podnoszona, po drugie jest to okoliczność wskazująca na występowanie interesu faktycznego, a nie prawnego. Do rozważenia pozostała zatem sytuacja opisana w art. 50 § 2 p.p.s.a., czyli przyznanie legitymacji skargowej przez przepisy odrębne. Przykładem są w szczególności przepisy ustaw samorządowych, tj. art. 98 ust. 3, art. 101a ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2026 r., poz. 662), art. 85 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1684 – dalej "u.s.p."), oraz art. 86 ust. 3, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2026 r., poz. 720) oraz art. 63 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. z 2026 r., poz. 538 zob. M. Bogusz, Podstawy zaskarżenia i wzruszenia uchwały organu gminy w trybie art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym, PiP 1994/12). Do przepisów szczególnych przewidujących uprawnienie do wniesienia skargi zaliczyć należy ponadto art. 73 ust. 1 ustawy z 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. z 2025 r., poz. 1733), art. 61 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2025 r., poz. 198), art. 47 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2026 r., poz. 650) czy art. 4 ust. 4 ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 1914). Wskazane unormowania identyfikują pozycję prawną skarżącego z określonym statusem tego podmiotu w poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne postępowaniu administracyjnym. W tych przypadkach badanie dodatkowych przesłanek podstaw legitymacji skargowej byłoby niedopuszczalne (zob. T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2016, s. 424–425). Trzeba jednak zwrócić uwagę na sposób, w jaki ustawodawca przyznaje legitymację skargową poszczególnym podmiotom. W ustawach samorządowych (przykładowo w wymienionym art. 85 ust. 3 u.s.p.) używa określenia: "(...) uprawniona do złożenia skargi jest również osoba, której interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy", przykładowo - zarządzenie zastępcze. Wprost zatem przepis prawa przyznaje konkretnemu podmiotowi w określonej sytuacji uprawnienie do złożenia skargi. Podobnie w innych ustawach wskazuje się na uprawnienie określonego podmiotu do wniesienia skargi. Ordynacja podatkowa w art. 14r wskazania podmiotu legitymowanego do wniesienia skargi nie zawiera. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy O.p. w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierają regulacji, która dawałaby podstawę do przyznania legitymacji skargowej podmiotowi, który nie jest uznany za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sytuacji tej nie zmienia okoliczność złożenia wniosku przez dwóch zainteresowanych (art. 14r § 1 O.p.). Zgodnie z art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może zatem wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących/mających uczestniczyć w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, pod warunkiem, że można im przypisać status zainteresowanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 318/20, LEX nr 3106436). Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować (wyrok NSA z 23 września 2020 r., I FSK 1978/19). Pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej (wyrok NSA z 23 września 2020 r., I FSK 2254/19). W rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy przedstawili pewien stan faktyczny, jednak sformułowali do niego cztery pytania, przy czym z góry można było przewidzieć, że status zainteresowanego oba podmioty posiadają tylko, co do określenia podatnika podatku od nieruchomości od Zabudowy torów (pyt. 1 wniosku o interpretację) oraz Zabudowy płyty (pyt. 4 wniosku). W sytuacji, gdy organ uznał stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe, tylko P. S.A. uznany za podatnika podatku od nieruchomości był legitymowany do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Wbrew prezentowanym niekiedy poglądom (postanowienie NSA z 22.12.2016 r., II FZ 889/16, LEX nr 2175768), to że zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (art. 14r § 2 O.p.), nie oznacza, że jest on stroną postępowania sądowego, w przypadku, gdy nie ma on interesu prawnego w rozstrzygnięciu sporu. Przepisy przyznają mu status "strony" w postępowaniu interpretacyjnym. Jest to – art. 14r § 2 – przepis procesowy, nie materialnoprawny. Nadal wnioskodawcy mają status zainteresowanych i jeżeli wykażą interes prawny w sprawie są podmiotami legitymowanymi do zaskarżenia interpretacji. Brak jest regulacji prawnej, która by modyfikowała uprawnienia do zaskarżania interpretacji. W szczególności brak przepisu umożliwiającego uzyskanie kontroli sądowej interpretacji w stosunku do podmiotu nie mającego przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie spółka F. [...] takiego przymiotu nie posiadała, pomimo że organ udzielił w jednym dokumencie interpretacji dotyczących czterech różnych zagadnień. Wadliwe zastosowanie instytucji wspólnego wniosku o udzielenie interpretacji nie może stanowić źródła interesu prawnego w zaskarżeniu tej interpretacji w zakresie, który danego skarżącego nie dotyczy. Skoro spółka F. [...] nie była legitymowana do wniesienia skargi, to zgodnie z art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę. O zwrocie uiszczonego wpisu NSA orzekł zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska