III FSK 2104/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 704/19 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 września 2019 r., nr 0601-IEW.4123.9.2019.11 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 704/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę W. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor") z 13 września 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 900; dalej jako "o.p."), przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne przyjęcie, że: - spółka W. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego popadła w stan niewypłacalności, kiedy w tym okresie wykazywała ona w złożonych deklaracjach VAT do zwrotu, a istnienie zaległości podatkowej ujawniono dopiero w dniu 19 kwietnia 2018 r., tj. w dniu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2014 r. i grudzień 2014 r.; - zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, podczas gdy w powyższym okresie nie posiadała ona żadnych zaległości podatkowych i innych przeterminowanych zobowiązań; - Skarżący miał obiektywną możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej do dnia 15 stycznia 2015 r., kiedy to Skarżący o istnieniu zaległości podatkowej dowiedział się dopiero w dniu 19 kwietnia 2018 r., tj. w dniu zakończenia postępowania podatkowego w wprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne przyjęcie, że spółka w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego, popadła w stan niewypłacalności. W myśl przepisu art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z postanowieniami art. 107 § 2 pkt 2 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, stanowi przepis art. 116 o.p. W myśl unormowań art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poprzez treść art. 116 o.p., ustawodawca postanowił zarówno o przesłankach pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu oraz przesłankach negatywnych, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje: 1.) zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; 2.) bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: 1.) zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub 2.) niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu - prezesa zarządu spółki od dnia 16 maja 2012 r. do dnia 3 grudnia 2015 r. Termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za listopad i grudzień 2014 r. upływał w dniach 30 grudnia 2014 r. i 27 stycznia 2015 r., natomiast przekazanie na konto podatnika części nienależnego zwrotu podatku lub zaliczenie część tej kwoty na poczet innych zaległości podatkowych nastąpił w okresie od 24 grudnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaległości podatkowe objęte decyzją podatkową powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że w tym okresie spółka wykazywała w złożonych deklaracjach VAT do zwrotu, a istnienie zaległości podatkowej ujawniono dopiero w dniu 19 kwietnia 2018 r., tj. w dniu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że gdyby dokumentacja spółki była rzetelnie prowadzona, tj. uwzględniane były faktury odzwierciedlające rzeczywiste transakcje gospodarcze, to składane przez spółkę comiesięczne deklaracje na podatek VAT zawierałyby prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie wykazane też zostało, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, NSA podkreślał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym Skarżący był wezwany do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie udzielił jednak odpowiedzi na powyższe wezwanie i nie wskazał takiego mienia. Skarżący w prowadzonym z inicjatywy organu egzekucyjnego postępowaniu sądowym o wyjawienie majątku, nie stawiał się na wezwania sądu, co stanowiło podstawę umorzenia tego postępowania. W zakresie przesłanki ekskulpacyjnej, uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, nie ma znaczenia, że Skarżący o istnieniu zaległości podatkowej dowiedział się dopiero w dniu 19 kwietnia 2018 r., tj. w dniu zakończenia postępowania podatkowego w wprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. W tym miejscu dodać trzeba, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej jako "u.p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Przepisy dotyczące przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc okoliczności wskazujące na ziszczenie się przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny został ukształtowany w 2014 r. i 2015 r., zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16 , z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W tym względzie również należy zaaprobować stanowisko WSA i organów, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu 30 grudnia 2014 r., bowiem w tym dniu spółka posiadała niezapłacone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Zatem najpóźniej w terminie dwóch tygodni licząc od dnia 30 grudnia 2014 r., tj. do dnia 13 stycznia 2015 r., Skarżący jako członek zarządu spółki, miał obowiązek zgłosić wniosek o upadłość spółki. Słusznie przyjął WSA, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz (spr.) Jacek Pruszyński