III FSK 2072/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 691/19 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2019 r., nr 0201-IOV3.4001.5.2019 w przedmiocie unieważnienia Numeru Identyfikacji Podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 691/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę J.R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor") z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i poprzedzającej go decyzji Dyrektora oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U z 2019 r. poz. 63 ze zm.; dalej jako: "u.z.e.p."), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób; - art. 2 ust. 3 u.z.e.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób; - art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1504. ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący, jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób, - art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.; dalej jako: "u.s.u.s."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób; - art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej jako: "k.p."), poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że prowadzona przez Skarżącego jednostka oświatowa, nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której to jednostce mowa w tym przepisie; - art. 3 k.p., poprzez jego niezastosowanie, - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.; dalej jako: "u.s.o.") w związku z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.; dalej jako: "u.p.o."), poprzez jego niezastosowanie, gdzie z przepisu tego wynika wprost, iż placówka (poradnia psychologiczno - pedagogiczna) jest jednostką organizacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 stycznia 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej, zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA art. 3 pkt 3 u.s.o. w związku z art. 2 pkt 6 u.p.o., poprzez jego niezastosowanie, gdzie z przepisu tego wynika wprost, iż placówka (poradnia psychologiczno - pedagogiczna) jest jednostką organizacyjną. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.s.o., placówki to jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10 u.p.o. Natomiast z art. 2 pkt 6 u.p.o. wynika, że system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu. Powołane przepisy nie przesądzają jednak o tym, że jednostki te są podatnikiem. Dla uzyskania statusu podatnika niezbędne jest bowiem posiadanie przez niebędącą osobą prawną jednostkę zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania oraz odrębnego majątku, co - jak prawidłowo ustalił WSA - nie miało miejsca na gruncie tej sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.z.e.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób. Brak jest przesłanki z art. 2 ust. 1-3 u.z.e.p. Poradnia nie jest bowiem ani podatnikiem, ani płatnikiem podatku, ani płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Poradnia nie stanowi bowiem odrębnego od prowadzącego ją wspólnika spółki cywilnej podmiotu. Skoro prowadzącym Poradnię jest Skarżący, to - zgodnie z art. 31 u.p.do.f. - właśnie on, działając jako zakład pracy, obowiązany jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody m.in. ze stosunku pracy. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 k.p., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że prowadzona przez Skarżącego jednostka oświatowa, nie może być uznana za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której to jednostce mowa w tym przepisie oraz art. 3 k.p., poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie bowiem z art. 3 k.p., pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Powołane powyżej ustalenia nakazują stwierdzić, że Poradnia nie stanowi odrębnej jednostki, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Pomimo zatem wskazywanej w skardze okoliczności reprezentacji poradni w sprawach ze stosunku pracy przez jej dyrektora, osobę tę - wobec poprzednio poczynionych ustaleń, tj. że prowadzenie Poradni przez Skarżącego jest formą zarobkowania przez niego jako osobę fizyczną, a zatem braku po stronie poradni statusu podatnika, płatnika podatku i płatnika składek ubezpieczeniowych - należy uznać jedynie za osobę upoważnioną przez Skarżącego do działania w zakresie nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem płatnikiem składek jest pracodawca oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...).Jak bowiem ustalił prawidłowo WSA, to Skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to Skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych w Poradni osób. W rezultacie WSA słusznie uznał — w ramach przeprowadzonej kontroli legalności — że placówce prowadzonej przez Skarżącego nie przysługuje status podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, w związku z czym nie istniały podstawy do nadania jej numeru NIP na podstawie art. 2 ust. 3 u.z.e.p. Placówka stanowi nie odrębną jednostkę, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Przymiot przedsiębiorcy, mającego zdolność prawną do samodzielnego występowania w obrocie cywilno i publicznoprawnym, przysługuje wyposażonemu w zdolność prawną podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą w omawianej formie. Uzyskiwany z tego źródła przychód przesądza z kolei — w świetle przepisów u.p.d.o.f. — że podmiot, który uzyskuje w ten sposób przyrost majątkowy ma status podatnika, w konsekwencji zaś, to na nim ciąży obowiązek ewidencyjny. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza w przedmiotowej sprawie naruszenia wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego, w związku z czym brak było podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Mirella Łent Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz (spr.)