III FSK 2054/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Oświęcim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 234/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Oświęcim z dnia 5 grudnia 2018 r., nr WF.31116.50.2018.EP w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy Oświęcim na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 września 2019 r., I SA/Kr 234/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. (dalej: ,,Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy Oświęcim z 5 grudnia 2018 r., nr WF.31116.50.2018.EP, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka na tle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego, zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniami: (1) Czy obiekty infrastruktury usługowej usytuowane na nieruchomościach składających się z działek ewidencyjnych [...] (gmina O., [...]), [...] (gmina O., [...]) oraz elementy infrastruktury kolejowej stanowiące drogi dojazdowe do obiektów infrastruktury usługowej, tj. linia kolejowa oraz część bocznicy kolejowej, które stanowią infrastrukturę kolejową faktycznie udostępnianą licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej również jako "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.? (2) Czy zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się obiekty infrastruktury usługowej oraz elementy infrastruktury kolejowej poprzez który następuje dojazd do obiektów infrastruktury usługowej, udostępnianej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym? W ocenie Spółki opisane nieruchomości podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o którym mowa art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zwolnienie to obejmuje całe działki ewidencyjne. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za częściowo nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i w całości nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Zdaniem organu, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie "infrastruktura kolejowa", powinno być rozumiane w sposób, jaki nadaje mu ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 z późn. zm.; dalej: "u.t.d."). W pozostałym zakresie odczytanie użytych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęć powinno mieć zasadniczo miejsce z użyciem reguł języka powszechnego. Dalej organ stwierdził, że nie można uznać za infrastrukturę kolejową gruntów rozumianych jako całe działki ewidencyjne, w sytuacji gdy nie są one funkcjonalnie połączone z drogą kolejową lub służą do wykonywania określonych w ustawie czynności związanych z funkcjonowaniem bocznicy, a służą np. do wykonywania działalności gospodarczej w innym zakresie. Analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym. Organ nie zgodził się z poglądem Spółki, że świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 2 u.t.k., na rzecz przewoźników kolejowych, jest równoznaczne z udostępnianiem im infrastruktury kolejowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnione z podatku od nieruchomości są tylko części działek ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową, które faktycznie są udostępniane przewoźnikom kolejowym, a nie całe działki ewidencyjne. Zdaniem sądu, zwolnieniu podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, zdaniem sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez zawężenie pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" spornej infrastruktury. W ocenie sądu, powyższą przesłankę należy interpretować zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Podane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać". Zdaniem sądu, zasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. poprzez uznanie, że przedmiotowe zwolnienie nie stosuje się do infrastruktury prywatnej. Powyższe przepisy nie wprowadzają bowiem kryterium podmiotowego, a opierają się jedynie na przesłankach przedmiotowych. Osoba właściciela nie ma zatem wpływu na zastosowanie omawianego zwolnienia. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Wójta Gminy Oświęcim. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj.: - w art. 146 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchybienie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie uwzględnienia skargi przy uznaniu zasadności zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. związanych z zawężeniem w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pojęcia "udostępnianie przewoźnikom kolejowym" infrastruktury kolejowej oraz dokonanie uznanie, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do infrastruktury prywatnej, podczas gdy takie stanowisko nie zostało wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; - w art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, w szczególności w zakresie, w jakim sąd uznaje zasadność zarzutów dotyczących wadliwej wykładni pojęcia "udostępnianie" przewoźnikom kolejowym infrastruktury oraz wyłączenia z zakresu zwolnienia infrastruktury prywatnej, gdy jednocześnie przytacza fragmenty zaskarżonej interpretacji świadczące o zupełnie odmiennym stanowisku organu podatkowego: w konsekwencji podstawą do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów był stan faktyczny odmienny od tego, który uprzednio WSA przyjął jako stanowiący podstawę orzeczenia, a uzasadnienie wyroku nie zawiera żadnych innych elementów, które uzasadniałyby podjęte przez sąd rozstrzygnięcie; 2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., skutkującą przyjęciem założenia, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczące infrastruktury kolejowej, odnosi się do gruntów stanowiących całe działki ewidencyjne w sytuacji, w której jedynie część działki spełnia warunki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., to znaczy jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 24 maja 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok ten, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., C-453/23, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści." W konsekwencji nie można uznać, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z prawem traktatowym, co uzasadniałoby ewentualną odmowę jego zastosowania w tej sprawie. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej, rację ma jej autor polemizując z tym fragmentem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji zarzucił organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., poprzez uznanie, że przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się do "infrastruktury prywatnej" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Organ interpretacyjny nie wyraził takiego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził natomiast, że pojęcie "infrastruktura prywatna" nie jest tożsame z infrastrukturą kolejową a wskazuje raczej na aspekt podmiotowy, który nie może determinować zaliczenia infrastruktury prywatnej do kategorii infrastruktury kolejowej. Zdaniem organu, "wchodzące w skład infrastruktury prywatnej obiekty stanowiące infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie, kolejowym, korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1. Organ podkreślił przy tym, że ze względu na charakter tej infrastruktury (wykorzystywana wyłącznie do realizacji potrzeb właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób), w praktyce w odniesieniu do niej wyłączyć należy przesłankę stosowania zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (s. 14 interpretacji). Z interpretacji nie wynika natomiast, aby w odniesieniu do "infrastruktury prywatnej" organ wyłączył możliwości zastosowania przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Słusznie przy tym autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony w opisie sprawy sąd przytacza właściwe stanowisko organu (s. 7 uzasadnienia wyroku), a w uzasadnieniu prawnym wskazuje na stanowisko organu, które nie zostało w tej sprawie wyrażone (s. 11 uzasadnienia wyroku). Powyższa wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni częściowo zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ujawniona wada nie miała jednak wpływu na wynik tej sprawy. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), poprzez przyjęcie, że zwolnione z podatku od nieruchomości są tylko części działek ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową, a nie całe działki ewidencyjne. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18, w którym stwierdzono, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W przywołanym wyroku NSA zwrócił uwagę na zmianę art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923). Z jego treści wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. Powyższy pogląd zyskał akceptację w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21). Podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. Za przedstawionym wyżej rozmienieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), przemawia również kolejna zmiana tego przepisu wprowadzona od 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 2192). Zgodnie z nowym brzemieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnieniu z podatku podlegają "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (...) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli: (a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: (–) udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub (-) wykorzystywane do przewozu osób, lub (b) ta infrastruktura kolejowa: (-) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub (-) stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.". Użyty przez ustawodawcę zwrot "w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury (...) lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury", stanowi wyraźne ograniczenie zakresu omawianego zwolnienia podatkowego w stosunku do poprzedniego brzemienia omawianego przepisu. Zmiana ta ma niewątpliwe charakter normatywny, a jej skutki nie mogą być odnoszone do stanów faktycznych istniejących przed 1 stycznia 2022 r. Zatem rację ma sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przesłankę "udostępnienia" infrastruktury kolejowej, należy interpretować zgodnie z dosłownym brzmieniem (literalnie). Według słownikowej definicji "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN, https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21; a także L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia rodzaj umowy, na podstawie której umożliwia się przewoźnikowi kolejowemu korzystanie z infrastruktury kolejowej. Może się to odbywać także w ramach świadczenia usług, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o transporcie kolejowym. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Wbrew stanowisku pełnomocnika organu, sąd pierwszej instancji nie uchybił funkcji kontrolnej sądu administracyjnego. Skoro bowiem stwierdził naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., w sprawie znajdował zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Jacek Brolik SNSA Wojciech Stachurski