III FSK 203/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 62/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 62/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok. Podstawę prawną wydanego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które odmówiły spółce możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, a także ze zwolnień na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.". Sąd jako prawidłowe ocenił także ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, że grunty i budynki skarżącej położone w L. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz że zły stan techniczny obiektów nie uniemożliwiał prowadzenia w nich działalności gospodarczej, co skutkowało obowiązkiem opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, w osnowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca złożyła również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Wskazując na podstawy kasacyjne, zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, gdyż ich uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając także naruszenie przepisów Traktatu UE, przepisów o Europejskim Trybunale Sprawiedliwości, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), a także naruszenie art. 156 k.p.a. i art. 247 O.p. w związku z naruszeniem prawa już przy wydawaniu decyzji wymiarowej w związku z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez błędną oceną powagi rzeczy osądzonej wyrokiem Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...] w zakresie oceny stanu technicznego nieruchomości będącej przedmiotem postępowania wymiarowego, w świetle sprzecznych (wykluczających się ocen organu I instancji), co - zdaniem skarżącej - narusza art. 151 p.p.s.a. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, bądź też ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, wstrzymania na podstawie art. 61 § 2 i § 3 p.p.s.a. wykonania decyzji Burmistrza L. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014. Ponadto, w związku z możliwością zainicjowania postępowania wznowieniowego, w tym zaskarżanego oraz wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, skarżąca wniosła również o zastosowanie art. 191 i art. 135 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zastosowanie art. 145 p.p.s.a. celem możliwości wykazania, na podstawie art. 156 k.p.a. w postępowaniu wznowieniowym, nieważności wydanej decyzji w zw. art. 16 k.p.a. przez organ I instancji lub zmiany wysokości decyzji wymiarowej. Skarżąca wniosła również o zastosowanie art. 179a p.p.s.a. w związku z art. 133 i art. 135 p.p.s.a., a także art. 270 i art. § 273 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie ingerencji organów obu instancji oraz sądu pierwszej instancji w prawo własności, poprzez własną i to częściową interpretację zamierzeń właścicielskich skarżącej co do przedmiotu opodatkowania, z naruszeniem zasad ingerencji w prawo tej własności, z jedynym zamiarem maksymalnego obciążenia podatkowego. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Spornych w sprawie jest kilka kwestii związanych istnieniem podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do skarżącej nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w tym kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnień podatkowych. Według organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnień podatkowych, gdyż nieruchomości skarżącej – mającej status zakładu pracy chronionej – nie były zajęte na prowadzenie zakładu, więc nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a nadto nie były wpisane do rejestru zabytków, więc nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Również - w ocenie tychże organów i sądu pierwszej instancji - nieruchomości skarżącej nie były w złym stanie technicznym, która to okoliczność nie mogła stanowić podstawy do wyłączenia ich z opodatkowania. Wskazać należy, że w brzmieniu, które znajduje zastosowanie w sprawie, tj. obowiązującym w 2014 r., przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 6, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś przepis art. 7 ust. 2 pkt 4, że od tego podatku zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej. Dodatkowo, w sprawie znajdowały zastosowanie - powołane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji - przepisy uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis (Dz. Urz. Woj. Lubuskiego z 2012 r. poz. 2436). W § 3 uchwały postanowiono, że zwalnia się od podatku, nieruchomości lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, pod warunkiem utworzenia nowych, stałych miejsc pracy na warunkach określonych w uchwale. Zaś w przepisie § 4 uchwały wskazano, że przez nowo utworzone stałe miejsca pracy rozumie się przyrost netto liczby zatrudnionych osób (w przeliczeniu na pełne etaty) w stosunku do średniej zatrudnienia za okres 12 miesięcy poprzedzających dzień nabycia uprawnień do zwolnienia, a w przypadku, gdy okres prowadzenia działalności gospodarczej jest krótszy, za cały okres. Zgodnie także z § 5 uchwały, zatrudnienie, o którym mowa w § musi być bezpośrednio związane z nieruchomością objętą zwolnieniem. Jak prawidłowo wskazał to sąd pierwszej instancji, ww. uchwała zawiera szereg przesłanek, spełnienie których powoduje skutek w postaci zwolnienia od podatku. Zatem, zwolniona od podatku może być tylko taka nieruchomość lub jej część, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest jednocześnie w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd ten prawidłowo ocenił - za organami podatkowymi - że skarżąca nie spełniła warunków wynikających z § 5 oraz § 4 uchwały, gdyż nie utworzyła nowych, stałych miejsc pracy zawiązanych bezpośrednio z nieruchomością objętą zwolnieniem, bowiem spółka jedynie delegowała zatrudnionych już (wcześniej) pracowników do prac w nieruchomości położonej w L., a ponadto w większości (tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w związku z obiektami w L.) pracownicy spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w L. wykonywali sporadycznie, co potwierdziły zeznania pracowników skarżącej (protokoły przesłuchań świadków nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową w S.). Prawidłowo także sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 2234/17. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że "Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy I instancji wynika, że Spółka nie utworzyła nowych miejsc pracy bezpośrednio związanych z nieruchomością w L. a jedynie delegowała zatrudnionych już pracowników do prac na obiekcie w L. Nadto wskazano, że tylko jeden pracownik wykonywał pracę wyłącznie w L. Pozostali pracownicy Spółki wykonywali inne prace w jej przedsiębiorstwie, a czynności w L. wykonywali sporadycznie. Nie budzi więc wątpliwości, że nie zaistniały warunki konieczne dla skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia.". Zatem, kwestia ta została przesądzona także w ww. prawomocnym wyroku, którym na podstawie przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - związany jest skład orzekający w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także sporna kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, gdyż nieruchomości skarżącej nie były wpisane do rejestru zabytków, więc nie mogły korzystać ze zwolnienia. W zakresie ww. kwestii skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała bardzo ogólne zarzuty odwołując się, bez konkretyzacji, do przepisów art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji nie naruszyły przepisów rangi konstytucyjnej, gdyż powołały i zastosowały w sprawie właściwe przepisy tak co do określenia podmiotu będącego podatnikiem, przedmiotów opodatkowania i ich zwolnienia, podstawy i stawek opodatkowania. Natomiast, zasadnicza kwestia podniesiona w skardze kasacyjnej, tj. czy nieruchomości skarżącej były w złym stanie technicznym - która to okoliczność według skarżącej powinna była stanowić podstawę do wyłączenia ich z opodatkowania - została powiązana z argumentacją co do zainicjowania postępowań w trybie nadzwyczajnym oraz kwestii uniewinnienia prezesa spółki wyrokiem Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...], co powinno być przesadzające dla przyjęcia, że nieruchomości były w złym stanie technicznym. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że sposób sporządzenia oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej istotnie odbiega od standardów. Wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, dlatego wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest wskazać naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej powinno być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może oceniać tylko naruszenia tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjnie uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 176 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć jej podstawy i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie nie wskazała żadnej podstawy zaskarżenia, tj. ani art.174 pkt 1, ani art. 174 pkt 2 p.p.s.a., natomiast powołała jako naruszony przepis art.183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę powagi rzeczy osądzonej wyrokiem Sądu Rejonowego w S. o sygn. akt [...] zakresie oceny stanu technicznego nieruchomości będącej przedmiotem postępowania wymiarowego. Wyjaśnić zatem należy, że przesłanki nieważności postepowania wymienione art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bada z urzędu i żadna z przesłanek tam wymienionych nie wystąpiła. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swych praw (art.183 §2 pkt 5 p.p.s.a.) poprzez błędną ocenę powagi rzeczy osądzonej ww. wyrokiem. Przesłanka pozbawienia możliwości obrony praw strony dotyczy bowiem toczącego się postępowania przed sądem pierwszej instancji. Także, nie można w ramach tej przesłanki podnosić błędnej oceny powagi rzeczy osądzonej ww. wyrokiem sądu karnego, której to okoliczności w ogóle nie badał sąd pierwszej instancji w ramach postępowania wymiarowego, dlatego ani przepis art. 156 k.p.a., ani przepis art. 247 pkt 5 O.p. nie mogły zostać naruszone, gdyż dotyczą trybów nadzwyczajnych. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. zakresie w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo skarżącej z dnia 25 czerwca 2013 r. wraz z załącznikami, operatem szacunkowym) wynika, iż skarżąca nabyła nieruchomości na cele produkcyjno-biurowo-warsztatowe. W operacie wskazano, że w skład nieruchomości wchodzi budynek produkcyjno-biurowy z kotłownią, budynek warsztatowo-garażowy z portiernią, budynek byłej trafostacji oraz budynek gospodarczy. W zakresie stanu technicznego wskazano, że w stosunku do budynku warsztatowo-garażowego z portiernią zachodzi konieczność przeprowadzenia częściowego remontu modernizacyjnego oraz częściowego remontu kapitalnego. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu. W stosunku do budynku produkcyjno-biurowego z kotłownią, zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, stropy, schody, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu; w stosunku do budynku byłej trafostacji zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu modernizacyjnego. Z opisu budynku wynika, że wszelkie jego części konstrukcyjne posiadające znaczenie zasadnicze dla funkcjonalności budynku (fundamenty, ściany, stropy, schody, dach) istnieją, a ich stan wymaga jedynie remontu; w stosunku do budynku gospodarczego zachodzi konieczność przeprowadzenia remontu. Prawidłowo więc organy podatkowe wywiodły, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji, że z operatu wynika, iż zły stan techniczny obiektów pozbawiony jest cechy trwałości. Nadto z operatu szacunkowego wynika jednoznacznie, że możliwość przywrócenia pierwotnego stanu technicznego obiektów istnieje, i to w znacznej większości jedynie poprzez przeprowadzenie remontu modernizacyjnego. Z powyższych okoliczności nie wynika, aby zły stan techniczny obiektów w sposób trwały uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Dodatkowo, sama skarżąca w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. (stanowiącym wniosek o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowanie terenu) wskazała, że w miejscu przeznaczonym na określenie obecnego sposobu zagospodarowania obiektów, iż są one wykorzystywane na cele usługowo-produkcyjne, a w piśmie z dnia 15 września 2014 r., że w związku z zakładanym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, nabywając obiekt RBM na os. [...] w L. w roku 2013, planuje stworzyć obiekt o charakterze szkoleniowo-magazynowym oraz rekreacyjno-rozrywkowym, zamierza także szkolić pracowników ochrony i dozoru co do zagrożeń i niebezpieczeństw na terenie zewnętrznym - obiekt użyty jako poligon do działań. Ponadto w piśmie z dnia 31 grudnia 2014 r. skarżąca wskazała, że "zarząd spółki miał zamiar wskrzesić ten obiekt (dawna fabryka jedwabiu, a następnie obiekt S.), poprzez uruchomienie tam niewielkiej produkcji lub usług związanych z recyklingiem lub też przeznaczenia obiektu na cele domu pomocy społecznej. (...) Wobec braku możliwości pozyskania środków unijnych (nowe środki od 2014/2015 w okresie aplikacyjnym na lata 2014-2021), a także dużymi, potencjalnymi nakładami związanymi z obiektem, spółka ograniczyła działalność inwestycyjną (...)". Jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, powołane okoliczności jednoznacznie wskazują na możliwość wykorzystania przez skarżącą nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. /-/A. Polańska /-/B. Dauter /-/D. Gajewski