III FSK 200/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 811/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 811/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.G. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: SKO) z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 22f, 22g, 22d ust. 2 i art. 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd błędnej wykładni pojęcia "wartości ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", co prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników - właścicieli budowli podlegających amortyzacji i nieamortyzowanych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. (dalej: Wójt) z dnia 28 września 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wykładnia tego przepisu była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 999/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 3507/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 3504/21; 15 listopada 2022 r., III FSK 2165/21; 23 marca 2023 r., III FSK 3402/21; WSA w: Lublinie z 17 marca 2021 r., I SA/Lu 609/20; Gdańsku z 17 marca 2021 r., I SA/Gd 1215/20; Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r., I SA/Bd 643/20; Olsztynie z 1 października 2020 r., I SA/Ol 394/20 i 7 października 2020 r., I SA/Ol 414/20; Łodzi z 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20; Poznaniu z 17 lipca 2020 r., I SA/Po 42/20; Gliwicach: z 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 100/20 i 17 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 97/20; Opolu z 4 listopada 2020 r., I SA/Op 237/20 i 28 lipca 2021 r., I SA/Op 260/21, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Najogólniej wynika z nich, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to podziela Sąd orzekający w składzie niniejszym, przy czym przyjmuje za własną argumentację wyrażoną w wyroku z 15 listopada 2022 r., III FSK 2165/21. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Regulacja ta określa podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawodawca podatkowy określając tę podstawę opodatkowania wskazał w pierwszej kolejności na szczególne rozwiązania z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dotyczące sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów dokonuje korzystający, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a także sytuacji, gdy budowle lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Dla tych przypadków prawodawca wprowadził rozwiązania szczególne. Natomiast regułą jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Należy przyjąć, że ustawodawca konstruuje podstawę opodatkowania składającą się de facto z trzech elementów, tj. wartości z ustaw o podatkach dochodowych, jej ustalenie na dany dzień, a także bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie podatkowego sformułowania pewnej reguły w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma przesądzające znaczenie dla sposobu rozumienia także sytuacji dotyczącej budowli całkowicie zamortyzowanych. Prawodawca wskazuje bowiem, że w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro prawodawca w unormowaniu stanowiącym pewną regułę w ramach wyrażenia podstawy opodatkowania użył w początkowej części określeń stanowiących w rezultacie elementy służące do zdefiniowania tej podstawy opodatkowania, nie można poszukiwać innego sposobu ich rozumienia wprowadzając znaczenie terminów niezgodne ze wskazanymi elementami. A zatem jeżeli ustawodawca posługuje się wyrażeniem "ich wartość" należy uznać, że chodzi o tę, która została wyrażona w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc wartość określoną w przepisach o podatkach dochodowych. Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że prawodawca wskazuje konkretną datę przez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie zawarł wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem przyjąć, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne. Taki sposób wykładni wskazanej regulacji jest przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA 9 czerwca 2021 r., III FSK 3690/21). Co istotne w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minori ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji, czy też budowli już zamortyzowanych. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., II FSK 1530/19, przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Tak więc przy określeniu podstawy opodatkowania ustawodawca nie zróżnicował sposobu ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Sądu w przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o odpisy amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty. Ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został poprzedzony spójnikiem "a". Logiczny wniosek z tego jest taki, że treść normatywna zawarta w tym przepisie po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Orzecznictwo sądów administracyjnych w swojej jednolitej linii orzeczniczej słusznie konstatuje, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wyniku wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zmienia argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. także uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Niemniej jednak zważywszy na nawiązanie w skardze kasacyjnej do okresu sprzed 1 stycznia 1997 r. należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne następują systematycznie w kolejnych latach podatkowych. Trudno w związku z tym przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po nowelizacji nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, tzn. że w obecnym reżimie prawnym ich wartość powinna być ustalana po odliczeniu tych odpisów. Po pierwsze w żaden sposób nie da się tego zapatrywania wywieść z treści przepisu, po wtóre, wbrew temu co twierdzi skarżący, w pewnych stanach faktycznych mogłoby dojść do sytuacji, w której wartość budowli całkowicie zamortyzowanej wyniosłaby zero, do czego racjonalny ustawodawca by nie dopuścił. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową nie oznacza zmiany sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g u.p.d.o.p. i art. 22g u.p.d.o.f. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego przedstawiona wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie narusza zasad wynikających z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do naruszenia tych zasad prowadzi wykładnia tego przepisu forsowana przez skarżącego, według której wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania. Odnośnie do podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu, iż w decyzji SKO w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. sporna kwestia została rozstrzygnięta na korzyść skarżącego, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego stwierdzenia. Przywołana decyzja nie jest bowiem przedmiotem kontroli w ramach niniejszego postępowania sądowego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia B. Woźniak sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska