III FSK 2/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 328/23 w sprawie ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.133.2022 UNP: 2401-22-290273 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 328/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. R. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 23 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, ze zm. dalej jako: "u.p.s.d." lub ,,ustawa o podatku od spadków i darowizn’’) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające skutkować zwolnieniem strony przeciwnej od podatku od spadku i darowizn, mimo że strona przeciwna zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po O. K.; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj. w szczególności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), poprzez błędną ocenę przez Sąd zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że w niniejszej sprawie początkiem biegu terminu, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest inna data niż dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po O. K.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1550, dalej jako: "K.p.c."), poprzez nieuwzględnienie, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. że prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w R. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku wiąże również organy podatkowe, jak i inne sądy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. i w zw. z art. 162 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie wynikające z art. 162 O.p. i przesądził kwestię terminu do złożenia przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu spadku, czym w ocenie Sądu organ naruszył art. 165 a O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. i w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że organ odwoławczy dokonując nieprawidłowego stwierdzenia w zakresie początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku, nie dokonał analizy, czy w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 350 K.p.c. w zw. z art. 361 K.p.c. poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie sądu o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w sposób istotny w warstwie merytorycznej zmienia rozstrzygnięcie, co w niniejszej sprawie skutkuje zmianą początku biegu terminu do dokonania zgłoszenia, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, w ten sposób, że termin ten nie biegnie od daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do przepisów materialnego prawa podatkowego i pozwala na walidację uchybienia terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wyniku czego Sąd błędnie przyjął, że skoro Organ podatkowy nie dokonał czynności określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2, to podatnik mógł skutecznie dokonać zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn po upływie terminu określonego w tym przepisie; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd uwzględniając skargę i uchylając zaskarżone postanowienie, w uzasadnieniu wyroku, pomimo zamieszczenia w końcowej treści takiej wzmianki, w istocie nie zawarł wskazania co do dalszego postępowania pozwalającej na załatwienie sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpoznanie skargi strony przeciwnej i oddalenie jej (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, podnosi naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem nadmienić, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Na podstawie przywołanej regulacji prawodawca wprowadził zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez wymienione podmioty, przy czym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest wykonanie obowiązku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie, który w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia został określony jako 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4. Ustawowe sformułowanie warunku dla zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia odnosi się do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, który został wskazany jako początek biegu terminu dla realizacji tego warunku, a zatem również dla zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Kluczowe zatem dla uznania, czy w sprawie został zachowany ustawowy termin realizacji warunku zgłoszenia zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest jednoznaczne stwierdzenie dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który zakwestionował stanowisko Organu co do tego, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku przez Skarżącą biegł od dnia 7 października 2021 r., który został wskazany jako data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 29 września 2021 r., stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej O. K. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, z treści tego postanowienia wynika, że spadek po zmarłej O. K. nabyła jej wnuczka. Skoro więc wskazanie w postanowieniu na "wnuczkę O. K." było nieprecyzyjne i nie wskazywało konkretnie jakiej osoby dotyczy, stwierdzenie prawomocności postanowienia z datą 7 października 2021 r. nie mogło wpłynąć na obowiązek podatniczki wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że do obliczenia terminu, który wynika z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w stosunku do Skarżącej nie jest możliwe przyjęcie, że postanowienie z 29 września 2021 r. uprawomocniło się z dniem 7 października 2021 r. Trzeba zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdził, że postanowienie z 4 października 2021 r., w którym Sąd Rejonowy w R. ,,sprostował’’ postanowienie z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] zagr poprzez zastąpienie słów ,,O. K.’’ na ,,K. R.’’ w sentencji wprowadziło istotną zmianę co do orzeczenia w zakresie dziedziczenia po zmarłej O. K. Ponadto pomimo jego wydania nie było ono prawomocne, gdyż zostało wysłane do pełnomocnika skarżącej 29 października 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do stwierdzenia, że nie jest wiadome kiedy postanowienie to stało się prawomocne, gdyż krąg uczestników postępowania był szerszy niż tylko Skarżąca, postanowienie wydano na posiedzeniu niejawnym i jako zaskarżalne podlegało doręczeniu wszystkim uczestnikom postępowania, zaś dopisanie oznaczenia ,,zagr’’ przy sygn. akt oznacza sprawę z zakresu międzynarodowego postępowania cywilnego. Trafnie zatem Sąd I instancji nie przyjął stwierdzenia Organu dotyczącego początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez podatniczkę za prawidłowe. Należy bowiem ponownie podkreślić, iż ustalenie dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest jednym z elementów realizacji obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uwzględnić więc zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Brak ustalenia początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez Skarżącą w rozpoznawanej sprawie uniemożliwia stwierdzenia, że Skarżąca zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po O. K. W konsekwencji powyższego (t.j. braku zasadności stwierdzenia co do początkowej daty biegu terminu na zgłoszenie nabycia spadku przez Skarżącą), nie można uznać trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdzie Organ wskazuje błędną ocenę przez Sąd zebranego materiału dowodowego, podnosząc przyjęcie innej daty niż dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po O. K., jak również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 K.p.c. w zakresie związania zarówno organów podatkowych, jak i innych sądów prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w R. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W rezultacie za prawidłowe godzi się uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że Organ czyniąc ustalenia w sprawie w ogóle nie odniósł się do tego, czy ma zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Stąd też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. i w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 350 K.p.c. w zw. z art. 361 K.p.c., gdzie organ podnosi błędne przyjęcie konsekwencji postanowienia sądu o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. W tym względzie ponownie godzi się zauważyć, że trafnie stwierdził Sąd I instancji, iż postanowienie Sądu Rejonowego w R. z 4 października 2021 r. w sposób istotny zmodyfikowało treść orzeczenia w zakresie osoby spadkobiercy. Należy bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie art. 350 K.p.c. przyjęto, że, ,,Ustawodawca nie wprowadził katalogu wad orzeczeń, które mogą podlegać sprostowaniu. Sprostowanie nie może jednak prowadzić do merytorycznej zmiany treści orzeczenia’’ (Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2024 r. II NSNc 198/23). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowano sposób rozumienia wskazanej regulacji, przyjmując, że ma ona zastosowanie także do terminów prawa podatkowego, w tym do terminów prawa materialnego, a zatem do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dokonując bowiem wykładni tej regulacji trzeba uwzględnić cel jej wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 13.07.2023 r., sygn. akt I GSK 1172/22, gdzie uznano, że ,,skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu’’. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23, w którym wskazano "(...)że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku’’. Nie można uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. i w zw. z art. 162 O.p. Należy bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ,,Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii materialnoprawnych, które co do zasady zarezerwowane są dla rozstrzygnięcia kończącego postępowanie z przyczyn merytorycznych’’ (wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1433/22). Trzeba zatem uznać za słuszne stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że ,,organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie prowadził postępowanie wynikające z art. 162 O.p. i jednocześnie przesądził kwestię terminu do wniesienia przez Skarżącą zgłoszenia nabycia spadku’’, przyjmując, że rozstrzygniecie z art. 165a O.p. jest rozstrzygnięciem formalnym, w którym nie można odnosić się do kwestii merytorycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano sposób rozumienia tej regulacji w odniesieniu do zastosowania zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 1355/23, gdzie przyjęto, że ,,orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a’’. Biorąc pod uwagę powyższe trzeba zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uzasadnienia Sądu I instancji pozwala na ustalenie wskazań co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska