III FSK 1992/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/18 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 października 2019 r., I SA/Gd 1124/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na skutek skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, uchylił zaskarżoną decyzję. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego - art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. w zw. z art. 89a ust. 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez uznanie, że zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją powstała w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi powstaje w dacie złożenia korekty przez spółkę a nie w dacie wynikającej z ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej; 2) prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 197 § 1 w związku z art. 116 § 1 o.p. oraz z art. 89a ust. 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie spełniły wymogów wynikających z powołanych powyżej przepisów w kontekście ustalenia podstaw zastosowania przepisów o odpowiedzialności osób trzecich. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 2 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji powołanych w zarzucie 2) przepisów postępowania. Ograniczenie się do ogólnikowego i zbiorczego przytoczenia szeregu przepisów procesowych nie czyni zadość wymogom prawidłowo postawionego zarzutu i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego organ nie wykazał w jakim reżimie prawnym należy rozpatrywać przywołane przepisy art. 89a ust. 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Przepisy te uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2013 r. na skutek nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (ust. 2). W świetle art. 23 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Niewątpliwie prawidłowe ustalenie reżimu prawnego w jakim zaistniał stan faktyczny sprawy ma decydujące znaczenie zarówno w zakresie wykładni prawa materialnego jak i jego zastosowania. Na marginesie strona skarżąca kasacyjnie przywołując podstawę prawną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazała na formę naruszenia zarzucanych przepisów, czy doszło do mylnego rozumienia ich treści przez sąd, czy niewłaściwego zastosowania. Tzw. "ulga za złe długi" jest regulacją ustawową i polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. możliwość skorzystania z ulgi za złe długi powstaje wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są warunki wymienione w pkt 1-6, dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela. Sporny w niniejszej sprawie warunek przewidziany w pkt 1 stanowi, że z przedmiotowej ulgi można skorzystać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że w przedmiotowej sprawie przyczyna korekty istnieje już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta ma na celu jedynie wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, które w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby tak było to regulacje określone w art. 89a i 89b u.p.t.u. byłyby zbędne, to po pierwsze, a po wtóre organ nie wykazał, że pierwotna deklaracja została wykazywała wysokość podatku naliczonego i należnego w nieprawidłowej wysokości. Jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, korekta nastąpiła w następstwie działania podatnika (dostawcy) korzystającego z ulgi za złe długi, a nie w wyniku zawinionego błędu wystawcy korekty deklaracji. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że członek spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Obowiązek dokonania korekty deklaracji, o której mowa w tym przepisie nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności, ale jest również skutkiem zachowania wierzyciela, który może ale nie musi skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. Zatem korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale jest skutkiem późniejszego niepewnego zdarzenia. W takiej sytuacji nie można mówić, że zaległość powstała w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., tak jak twierdzą organy podatkowe. W związku z powyższym należy podkreślić, że zaległość powstała na skutek obowiązku korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Natomiast organ nie wskazał dat dokonanych korekt oraz nie badał ich terminowości, jako będących konsekwencją skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, a wiec zastosowania mechanizmu z art. 89a ust. 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Brak ustaleń w tym zakresie czyniło uzasadnionym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego strona skarżąca kasacyjnie skutecznie nie zakwestionowała. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska