III FSK 1990/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 681/19 w sprawie ze skargi Z. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Z. [...] w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., I SA/Wr 681/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi Z. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 28 lutego 2019 r. W skardze kasacyjnej organ zarzucił: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63 ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), w związku z art. 7 § 1 i art. 4 o.p., oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów ustawy o NIP, o.p. oraz u.p.d.o.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o NIP, art. 6 ust. 1a ustawy o NIP, art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP w związku z art. 7 § 1 o.p. i art. 4 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na skutek błędnej oceny stanu faktycznego, niezgodnej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przepisami prawa, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy skarżąca takiego przymiotu nie posiada, więc organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję o odmowie nadania numeru identyfikacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 7 § 1 o.p. i art. 4 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b u.p.d.o.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku w sposób sprzeczny z treścią decyzji i z aktami sprawy, że organ podatkowy nie kwestionuje posiadanego przez stronę skarżącą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy organ przyjął, że strona nie posiada przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu, zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości. II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 2 ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o NIP i art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP w związku z art. 7 § 1 o.p. i art. 4 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym powinien zostać nadany jej numer identyfikacji podatkowej, podczas gdy u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie prowadzi ona działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa, natomiast działalność taka nie jest objęta obowiązkiem prowadzenia ksiąg podatkowych i deklarowania dochodów z niej uzyskiwanych, w związku z czym strona nie posiada przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym prawidłowo odmówiono jej nadania numeru identyfikacji podatkowej; 2) art. 4 o.p. w związku z art. 7 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy osiąganiu dochodów wolnych od podatku powstaje obowiązek podatkowy, który na skutek zwolnienia przedmiotowego nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego związane jest z przymusowym świadczeniem pieniężnym, a w sytuacji gdy osiągane dochody są wolne od podatku takie przymusowe świadczenie pieniężne nie wystąpi, tym samym w przypadku osiągania dochodów wolnych od podatku na podmiocie nie ciąży obowiązek podatkowy, a tym samym podmiot taki nie posiada przymiotu podatnika; 3) art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 7 § 1 o.p. i art. 4 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie znajdzie zastosowania, gdyż skarżąca posiadała przymiot podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, więc powinien zostać nadany jej numer identyfikacji podatkowej, podczas gdy okoliczności faktyczne jak i przepisy prawa wskazują, że strona takiego przymiotu nie posiada, więc organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję o odmowie nadania numeru identyfikacji podatkowej; 4) art. 2 ust. 1 ustawy o NIP w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o NIP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że numer identyfikacji podatkowej można nadać każdemu podmiotowi uznawanemu przez ustawę podatkową za podatnika danego podatku, podczas gdy, aby nadać taki numer, po stronie wnioskującego winien wystąpić realny obowiązek podatkowy (status podatnika powinien być rzeczywisty, a nie domniemany); 5) art. 6 ust. 1a ustawy o NIP w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o NIP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o nadanie numeru identyfikacji podatkowej może być zgłoszony w każdym czasie, gdyż ustawa nie określa ram czasowych do dokonania takiej czynności, podczas gdy zgłoszenie takie powinno być złożone dopiero wraz z powstaniem realnego obowiązku podatkowego związanego z prowadzoną działalnością, a nie z uwagi na możliwe i wyłącznie hipotetyczne podjęcie takiej działalności w przyszłości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarządzeniem z 2 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych sformułowanych w punkcie I.2) skargi kasacyjnej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca tych zarzutów nie uzasadniła, tzn. nie wskazała na czym polegało ich naruszenie i jakie powinno być ich prawidłowe rozumienie i zastosowanie w sprawie. Ten konstrukcyjny brak skargi kasacyjnej (zob. art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 177a p.p.s.a.) zwalnia Sąd z ustosunkowania się do tak wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały skutecznie podważone. Odnośnie do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w sprawie niniejszej nie nasuwa wątpliwości (zob. także wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Odnośnie do naruszenia art. 135 p.p.s.a. zauważyć trzeba, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie - art. 145 p.p.s.a., co w sprawie niniejszej miało miejsce. Strona skarżąca jednakże nie wykazała w jakim zakresie naruszenie tego przepisu było niezasadne i dlaczego. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o NIP stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami i podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Strona skarżąca jest kościelną osobą prawną, do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 380 ze zm.) (art. 8 ust. 1 pkt 8). Ustawa ta w art. 55 ust. 1 stanowi, że majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6 ustawy. Zatem, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlega obowiązkowi ewidencyjnemu. Wśród wyłączeń (spod zakresu działania ustawy) zawartych w art. 2 u.p.d.o.p. brak dochodów czy podmiotów o statusie skarżącego. Przepis zaś art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Niewątpliwie skarżący jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie zmienia tego faktu art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. stanowiący, że wolne od podatku są: dochody kościelnych osób prawnych: a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej, b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Zatem skarżący nie prowadząc działalności gospodarczej nie ma obowiązku odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że nie jest podatnikiem tego podatku. Skarżący podmiot objęty został obowiązkiem podatkowym, jednak wobec zwolnienia na mocy regulacji szczególnej ten obowiązek nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Podobnie postrzegana jest ta kwestia w piśmiennictwie. Zdaniem M. Popławskiego nie można definiować podatnika przez wskazanie, że jest to podmiot, który jest zobowiązany do zapłaty podatku. Przedstawiona wyżej definicja łączy bowiem przymiot podatnika z tym, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy, nie zaś z faktem, iż podmiot ten jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podkreślić przy tym należy, że nie zawsze ciążący obowiązek podatkowy na danym podmiocie będzie prowadzić do obowiązku zapłaty podatku (...). Oznacza to, że podatnikiem w ujęciu wyżej wskazanej definicji będzie zarówno podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, jak i podmiot, którego takie zobowiązanie nie będzie dotyczyło w konsekwencji zaistnienia pewnych okoliczności, np. na skutek zastosowanych zwolnień podatkowych (zob. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, pod red. prof. L. Etela, Lex/el 2019. Podobnie Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, str. 133-134; M. Mucha, Numer Identyfikacji Podatkowej, Komentarz, Warszawa 2005). Innymi słowy bycie podatnikiem jest stanem obiektywnym wynikającym z ustawy, bez względu na to, czy na danym podmiocie ciąży obowiązek zapłaty podatku, czy też nie. Obowiązkiem podatkowym jest bowiem nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Fakt, że strona skarżąca jest zwolniona z podatku, nie oznacza, że nie ciąży na niej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (obowiązek podatkowy). Ta powinność istnieje, tylko nie została wobec skarżącego skonkretyzowana w związku z objęciem strony zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.d.o.p. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1a ustawy o NIP. Zgodnie z jego treścią podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia, albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek. W przepisie tym uregulowano termin zgłoszenia identyfikacyjnego, jako termin graniczny "nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia, albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek", co oznacza, ze termin ten może być wcześniejszy niż wskazany w ustawie. Możliwe jest zatem wcześniejsze złożenie takiego wniosku, który wobec braku jakichkolwiek innych zastrzeżeń wynikających z ustawy winien zostać rozpoznany, a podatnikowi nadany właściwy numer identyfikacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 8c ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP, stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej brak było podstaw do odmowy nadania NIP na podstawie tego przepisu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska