III FSK 1984/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 446/19 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Kielcach z dnia 4 października 2019 r. nr SKO.PO-41/3016/723/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz W. [...] sp. z o.o. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 446/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 4 października 2019 r. nr SKO.PO-41/3016/723/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - obrazę art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) dalej jako "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powyższego przepisu, powinno mieć charakter wyłącznie fizyczny podczas gdy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy tak wykładać, że w zakresie pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mieszczą się nie tylko wyłącznie faktyczne działania praktyczne na danym gruncie, ale również działania prawne, co oznacza, że samo posiadanie koncesji na wydobywanie kopaliny świadczy o tym, że spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - obrazę art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia, że część działki nr ewid. [...] zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działka ta we wskazanej części stanowiła obszar górniczy i teren górniczy określony koncesją, co jednoznacznie oznacza, że działka była zajęta na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny, bowiem Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej; - obrazę art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia że część spornej działki zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działka była wykorzystywana zgodnie ze wskazaniem kwalifikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną; - obrazę art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia, że część spornej działki zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że w 2014 r. sporna nieruchomość zajęta była również faktycznie na działalność gospodarczą, bowiem Spółka wylewała na nim wodę pochodzącą z terenu zakładu produkcyjnego i kopalni, w szczególności z "rząpi"; - obrazę art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie błędnych wskazań co do dalszego postępowania i zobowiązanie organów podatkowych: - do wystąpienia do ARMIR o przesłanie zdjęć obrazujących stan działki nr ewidencyjny [...]; - ustalenie czy wylewanie wody przez spółkę na działkę miało miejsce w 2014 r. , jak często było dokonywane, czy wylewana woda pochodziła z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. - do zwrócenia się do stron umowy użyczenia z dnia 22 października 2010 o wyjaśnienie jak został określony zakres korzystania z nieruchomości za 2014 r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że nieruchomość ta zajęta w części jest zajęta w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny i stanowi obszar górniczy i teren górniczy określony koncesją udzieloną przez Wojewodę Świętokrzyskiego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako niezasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo została ustalona powierzchnia działki, na której była prowadzona działalność gospodarcza, i tym samym czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spółka zaniżyła powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchnię 12,1644 ha, stanowiącą część działki [...] (powierzchnia ta została wyliczona w ten sposób, że od całej powierzchni działki [...] tj. 261 664 m2 odjęto 14.000m2 powierzchni objętej dopłatami z ARiMR wykorzystywanej rolniczo). W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie organów podatkowych było nieprawidłowe, z uwagi na ograniczenie się do stwierdzenia, że wystarczające było dla przyjęcia spełnienia przesłanki gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej samo posiadanie koncesji obejmującej ten grunt. Niezbędne jest rzeczywiste zajęcie danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wyrażające się w podjęciu realnych czynności na to wskazujących. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądami doktryny, określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odróżnieniu od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga bezpośredniego odniesienia gruntu do tej działalności w takim sensie, aby grunt ten był wykorzystywany w tej działalności. Natomiast pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą oznacza luźniejszą relację, tj. przez sam stan posiadania takiego gruntu przez określony podmiot. Ustawodawca nieprzypadkowo używa tu pojęcia wyrażającego bezpośrednie wykorzystanie gruntu w ramach czynności określonych jako prowadzenie działalności gospodarczej. Chodzi bowiem o skutek dokonanych czynności w odniesieniu do takich gruntów, których charakter wskazuje na ich opodatkowanie podatkiem rolnym bądź podatkiem leśnym. Tym samym podmiot nie tylko wyraża zamiar (sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem np. użytku rolnego jest niewystarczający do opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale także dokonuje czynności faktycznych, które zmieniają charakter danego gruntu. Wyrażenie to zostało właściwie wyjaśnione w licznych orzeczeniach (P. Borszowski [w:] K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 2). Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania należy uznać za prawidłowe stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że działania podatnika podejmowane w ramach działalności gospodarczej mogą rzeczywiście mieć różnorodny charakter, ale każdorazowo powinny wskazywać na rzeczywiste działanie na gruncie. O działaniach takich będzie świadczyła np. obecność na działce hałd, nasypów, składowanie nakładu. Z tego względu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia stanu faktycznego na 2014 rok. Słusznie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji, że niewystarczające w tym celu było posłużenie się przez organ materiałem graficznym dołączonym do pisma ARiMR z 7 czerwca 2018r. Zwrócono uwagę, że na zdjęciu tym widnieją daty 15 czerwca 2016 r. oraz 9 czerwca 2016 r. Zdjęcie obrazujące stan działki w 2016 roku nie może być miarodajne do ustalenia stanu istniejącego na gruncie w 2014 roku. Tym samym słusznie za błędną uznano argumentację organu, zgodnie z którą wystarczające do przyjęcia spełnienia przesłanki gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej samo posiadanie koncesji obejmującej ten grunt. Jak wynika z powyższych rozważań niezbędne jest rzeczywiste zajęcie danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wyrażające się w podjęciu realnych czynności na to wskazujących. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku nieuzasadnionego przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia, że część spornej działki zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W istocie sprowadzają się one do podważania stwierdzenia sądu pierwszej instancji, "że działania podatnika podejmowane w ramach działalności mogą rzeczywiście mieć różnorodny charakter, ale każdorazowo powinny wskazywać na rzeczywiste działanie na gruncie". Natomiast ustalone przez WSA w Kielcach okoliczności wskazują, że organ, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w sprawie, nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie swobodnej, nie zaś dowolnej oceny dowodów. Uchybienia powyższe w ocenie Sądu mogły natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem czyniły przedwczesnym wniosek organów, iż sporna część działki [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zawiera także wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jasno wskazano w zaskarżonym wyroku, że działania podatnika podejmowane w ramach działalności gospodarczej mogą mieć bowiem różnorodny charakter, winny jednak każdorazowo wskazywać na rzeczywiste działanie na gruncie. O działaniach takich będzie świadczyła np. obecność na działce hałd, nasypów, składowanie nakładu. W wytycznych stwierdzono także, że organ winien wystąpić ponownie do ARiMR o udostępnienie zdjęć spornej działki w 2014 roku, o ile oczywiście Agencja jest w posiadaniu takich materiałów. Tylko informacje i materiały obrazujące stan działki konkretnie w 2014 roku winny być brane pod uwagę dla oceny jej faktycznego wykorzystywania w tym właśnie okresie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną strony skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA (del.) Bogusław Woźniak