III FSK 1965/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 367/19 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 1 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania w zakresie wydania opinii biegłego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 367/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi O S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 1 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej zaskarżając ten wyrok w całości. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 — dalej u.p.o.1.), polegające na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie wykazały podstawy do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego i nie wyjaśniły przyczyn obciążenia kosztami opinii w konkretnej wysokości; b) art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. — dalej O.p.) w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegające na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze i organ podatkowy I instancji miały obowiązek badać wysokość wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy majątkowego za sporządzoną opinię w sprawie szacowania wartości budowli. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w sprawie 7 zaszły okoliczności do obciążenia podatnika określonymi kosztami prowadzonego postępowania podatkowego — sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego, w sytuacji, gdy nie doszło po stronie organu odwoławczego do innego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy uzasadnienie kwestionowanego wyroku, nie zawiera wskazań, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a., w zakresie braku w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, wskazań dla organów podatkowych co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. 3. Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniosło o: a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi b) w razie uznania, iż wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. 4. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. O. S.A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 264 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Na zasadzie wyjątku, przepis art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m. in. art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." Według tego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że Spółka nie zadeklarowała dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości budowli oraz ich wartości. W toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Spółka, na wezwanie organu podatkowego, złożyła nośnik danych zawartych na płycie CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2KSN i gr. 6KST dla obszaru gminy W.. W ocenie organu podatkowego złożone informacje nie były wystarczające dla ustalenia wartości budowli, dlatego organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości nieujawnionych w deklaracji podatkowej budowli. Należy zauważyć, że na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw aby rozważać i/lub kwestionować zasadność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji ocenił, że zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii nie zostało zakwestionowane poprzez sformułowanie adekwatnego zarzutu skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka obciążenia strony kosztami ustanowienia biegłego. Z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że koszty ustanowienia biegłego ponosi podatnik, gdy nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika. Spółka nie określiła wartości budowli. Koszty, którymi obciążono Spółkę wynikały z faktury wystawionej przez biegłego, 3 450 zł netto – 4 243,50 zł (brutto). Zatem wysokość kosztów, którymi obciążono Spółkę znajduje odzwierciedlenie w konkretnym dokumencie, którym dysponował organ podatkowy. Sąd I instancji rzetelności jak i poprawności tego dokumenty nie podważył. Sąd I instancji mając na uwadze, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. obliczona od wartości budowli w toku instancji została zmniejszona przyjął, że obowiązkiem organu podatkowego jest swoiste miarkowanie tego kosztu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak podstawy prawnej dla tego rodzaju czynności. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mówi o obciążeniu strony postępowania kosztami sporządzenia opinii biegłego w sytuacji zaistnienia określonych przesłanek. Przepis ten nie przewiduje "miarkowania" kosztów. Trzeba także zauważyć, że przepis ten wiąże obowiązek obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego z wartością budowli (jej stosunkiem do wartości zadeklarowanej) a nie z efektem w postaci określenia wysokości podatku. W tym miejscu wypada zaakcentować, że określenie wysokości podatku należy do kompetencji właściwego organu podatkowego a nie do biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że może zaistnieć sytuacja, w której organ podatkowy dokonując określenia wysokości podatku od nieruchomości dokona modyfikacji wartości budowli ze względu na ustawowo określoną definicję przedmiotu opodatkowania, tak jak stało się to w okolicznościach niniejszej sprawy. Organ odwoławczy jako podstawę opodatkowania przyjął wartość budowli w wysokości 4 137 951 zł w miejsce ustalonej przez biegłego 4 796 792 zł. Jednakże, aby ta okoliczność mogła przełożyć się na możliwość zakwestionowania obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego musiałaby zaistnieć okoliczność, że różnica pomiędzy wartością budowli określoną przez biegłego a wartością podaną przez stronę jest mniejsza niż 33 %. Taka sytuacja nie miała jednak w sprawie miejsca, albowiem strona nie podała wartości budowli. Podstawy do zakwestionowania zasadności obciążenia Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego mogłyby również wynikać z faktu, że organ podatkowy określił zbyt szeroko przedmiot opinii, nie dostrzegając, że pewne elementy budowli nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Niemniej jednak Spółka tego rodzaju zarzutu nie podniosła. Sąd I instancji również nie wskazał na tego rodzaju okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany przez Sąd I instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 566/15 rozstrzygał w odmiennym stanie faktycznym. W powołanym wyroku Sąd I instancji, na gruncie podatku akcyzowego, zakwestionował obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii biegłego albowiem z uzasadnienia zaskarżonego aktu administracyjnego nie wynikało, że organ podatkowy określając wysokość podatku wykorzystał wnioski wynikające z opinii biegłego. Sąd zaznaczył przy tym, że uwzględnienie opinii biegłego przez organ nie oznacza, że podstawa opodatkowania musi wynikać bezpośrednio tylko i wyłącznie z konkluzji opinii biegłego. W treści tego orzeczenia brak jest wypowiedzi wskazującej na prawną możliwość miarkowania wysokości kosztów opinii biegłego, którymi stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. obciążono Spółkę. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. Sąd I instancji nie zawarł w treści uzasadnienia jednoznacznych i jasnych wytycznych, wyprowadzonych z treści przepisów prawa, na podstawie których organ, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. czerpałby wiedzę co do sposobu oczekiwanego przez Sąd I instancji sposobu załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Brolik Stanisław Bogucki