III FSK 1933/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 279/19 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 279/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 4 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 15 marca 2019 r., w sprawie odmowy uznania za uzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 lutego 2019 r. Organ podał, że wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 lutego 2019 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W dniu 15 lutego 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo spółki stanowiące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018, poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z 15 marca 2019 r., Naczelnik uznał zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione. Spółka wniosła zażalenie, w którym powtórzyła zarzuty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 4 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W konsekwencji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Przedmiotem skargi była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, który utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie odmowy uznania za uzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W ocenie Sądu zarzut skargi związany z doręczeniem zaskarżonego postanowienia, polegający na pominięciu zastosowania art. 45 k.p.a. był niezasadny. Sąd oddalił również zarzuty dotyczące niedopuszczalności egzekucji, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że w świetle przepisów u.p.e.a. i wobec braku przeszkód związanych ze stroną podmiotową oraz przedmiotową, dopuszczalna była egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki. W sprawie został również prawidłowo zastosowany środek egzekucyjny. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, któremu zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 8 ustawy- z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy w wystarczającym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy w zakresie dopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, podczas gdy organ nie zebrał go w całości. Ponadto nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istniały okoliczności, które należało uznać za uzasadnione do nie wszczynania postępowania egzekucyjnego oraz umożliwiając jednocześnie skorzystanie przez skarżącego z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłat)' zaległości podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6. art. 7 i art. 8 k.p.a., przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a przez to nieuwzględnienie skargi, naruszeń przepisów postępowania, zasady prawdy obiektywnej, zasad praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony a także błędne oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym ustaleniami przez WSA i organ stanu faktycznego będącego podstawą oceny zdolności płatniczej strony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.; w zw. z art 134 w zw. z art. 39 ust.1 pkt 2, art. 39 § 1d, art 45, a także art. 110 § 1 k.p.a, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie, w którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczona spółce. Nastąpiło to wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie Zobowiązanemu postanowienia w formie dokumentu elektronicznego drogą elektroniczną w sytuacji, gdy doręczanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie winno być dokonane w trybie art. 45 k.p.a. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 listopada 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 25 stycznia 2023 r., natomiast przez organ w dniu 19 stycznia 2023 r. Żadna ze stron nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Dokonując oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w formie dokumentu elektronicznego drogą elektroniczną. Zgodnie z treścią art. 144 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W myśl § 1b art. 144 w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: (1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo (2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Art. 144 § 1c o.p. stanowi, że w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: (1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo (2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych lub adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych (art. 144a § 1o.p.). Dopiero gdy nie jest to możliwe, doręcza się przesyłki w ramach usługi hybrydowej. Natomiast w braku takiej możliwości doręczenia następują w sposób dotychczasowy, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego, przesyłką poleconą. 3.4. W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała, że K. S. (dalej: "prokurent"), na którego adres elektroniczny e-PUAP kierowana była korespondencja, jest jedynie prokurentem strony postępowania, którą jest spółka prawa handlowego. Zdaniem skarżącej, organ powinien był kierować wszelką korespondencję na adres siedziby strony postępowania, lub na adres elektroniczny strony postępowania, gdyż adres na który była doręczana korespondencja, jest prywatnym adresem prokurenta spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w powyższej kwestii, słusznie podzielił argumentację organu jako znajdującą uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa i w stanie faktycznym sprawy. Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła zarzuty za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej przez ujawnionego w KRS prokurenta samoistnego spółki – K. S. Mając na uwadze treść powołanych przez strony przepisów art. 391 K.p.a., art. 1091 Kodeksu cywilnego oraz art. 205 § 2 kodeksu spółek handlowych, stwierdzić należy, że prokurent był uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki także w zakresie nadania zarzutów z adresu, którym się posługiwał. Prawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia wynika również z analizy przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych powyżej, zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.; w zw. z art 134 w zw. z art. 39 ust.1 pkt 2, art. 39 § 1d, art 45, a także art. 110 § 1 k.p.a. nie zasługują na uwzględnienie. 3.5. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braków materiału dowodowego oraz zaniechania przez organ podatkowy w wystarczającym zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie dopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie jest on uzasadniony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał prawidłowość stanowiska organów, zgodnie z którym w sprawie nie istniały okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie organu z obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nieprawidłowa jest argumentacja spółki, że złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz dokonywanie dobrowolnych wpłat na poczet należności objętych ww. tytułem wykonawczym winno skutkować powstrzymaniem się przez organ od wszelkich czynności, a w szczególności od wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej. Samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie wyklucza możliwości wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie oznacza niedopuszczalności egzekucji. Dopiero wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o rozłożenie na raty wywiera wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne, to jest skutkuje obowiązkiem zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania ulgi w zapłacie zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy decyzją z 25 lutego 2019 r., znak: 2604-SEW.4263.1.2019 Naczelnik odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 143.635,29 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 126 zł wyliczonych na dzień 31 grudnia 2018 r. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczność dokonywania przez stronę cyklicznie dobrowolnych wpłat (bez zawarcia umowy o rozłożeniu zaległości na raty) nie przesądza o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zapłata części zobowiązania oraz złożenie wniosku o rozłożenie płatności podatku na raty nie powoduje, że nie można spółce przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku. Z treści art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika dla wierzyciela obowiązek podjęcia czynności w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania obowiązku w przypadku jego wymagalności. Przepis ten nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy w zakresie ustalenia dopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego jest wystarczający. W przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, który został wymieniony przez ustawodawcę w art. 12 pkt a) u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonał zajęć egzekucyjnych wypełniając dyspozycję z art. 80 § 1, § 2 i § 3 u.p.e.a. Jest to jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. 3.8. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). 3.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art, 18 u.p.e.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione, a organ podatkowy w wystarczającym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy w zakresie dopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. 3.10. Z treści art. 18 u.p.e.a. wynika, że do postępowania egzekucyjnego stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a., a w szczególności zasady naczelne postępowania, a najszersze zastosowanie mają zasady legalizmu (art. 6 k.p.a.), zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasada zaufania do organów administracyjnych (art. 8 k.p.a.). Zarzuty naruszenia powyższych zasad nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wydanie przez organ orzeczenia o treści innej niż oczekiwana przez stronę nie jest potwierdzeniem naruszenia zasad prawnych postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organ egzekucyjny nie miał bowiem obowiązku dalszego badania okoliczności uzasadniających twierdzenie, że zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku. Organy uznały, że skarżąca uchyla się od tego obowiązku nie tylko w związku z upływem terminu płatności zobowiązania ale również z powodu szeregu innych okoliczności, zasygnalizowanych w sprawie. Potwierdzeniem słuszności przyjętego przez organ stanowiska jest okoliczność, że skarżąca dysponowała środkami finansowymi skoro należność została wyegzekwowana 12 lutego 2019 r. Spółka nie wykazała zatem, że jej zamiarem nie jest uchylanie się od wykonania zobowiązania, w sytuacji gdy miała realną możliwość dobrowolnego uregulowania w całości zaległości w terminie płatności. Zauważyć należy, że wpłata jednorazowo kwoty 20 000 zł nastąpiła 15 stycznia 2019 r., a zatem po upływie termin płatności podatku VAT za listopad 2018 r., tak jak i złożenie wniosku o rozłożenie na raty. Oznacza to również, że skarżąca nie podejmowała żadnych czynności procesowych przed upływem terminu płatności podatku VAT, które mogłyby wskazywać na brak po jej stronie uchylania się od wykonania zobowiązania podatkowego. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6. art. 7 i art. 8 k.p.a. 3.11. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski