III FSK 1921/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2533/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia z 8 lipca 2019, sygn. akt III SA/Wa 2533/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi D. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. 1.2. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie SKO organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe ustalenia potwierdzały wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem SKO, w sposób prawidłowy zostały zastosowane stawki podatku, w tym stawka dla budynków pozostałych dla opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym. Stawki podatku od nieruchomości określała uchwała Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 19 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok, zgodnie z którą stawka podatku wynosiła: od budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 7,77 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; natomiast od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 0,48 zł od 1 m2 powierzchni. W ocenie SKO w sposób prawidłowy została również ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji powierzchnia garażu jaka w zakresie udziału podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że SKO rozpoznając sprawę zupełnie pominęło, a nawet wypaczyło argumentację odwołania. Skarżący jednoznacznie wskazywał bowiem, że wysokość w świetle spornego garażu wynosi równo 2,20 m, a nie poniżej 2,20 m. Skarżący powoływał się w tym zakresie na inwentaryzację sporządzoną przez uprawnionego geodetę i architekta, z której ta wysokość ma bezsprzecznie wynikać. Do powyższego dokumentu i argumentacji odwołania organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. W konsekwencji, uchylono zaskarżoną decyzję. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji Kolegium Odwoławczego z powodu nie przeprowadzenia żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości w świetle przedmiotu opodatkowania (garażu) na użytek ustalenia jego rzeczywistej powierzchni użytkowej i wysokości oraz braku odniesienia się do przedłożonej przez stronę inwentaryzacji dotyczącej garażu, co miało prowadzić do naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: "o.p.") podczas gdy wystarczające w tym zakresie było ustalenie podstawy opodatkowania garażu wielostanowiskowego podatkiem od nieruchomości na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokalu) dla tegoż lokalu (garażu), 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 z późn. zm., dalej: "u.p.g.k.") w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności przeprowadzenia dowodu co do powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów podatkowych przez organ podatkowy w sytuacji, gdy dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla ustalenia powierzchni użytkowej garażu z uwzględnieniem wymogów z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. tj. w zakresie wysokości lokalu w świetle wynoszącej 2,20 m, b) art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość wynosi równo 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, a w konsekwencji także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610 z późn zm.) również poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera inne zasady obliczania powierzchni użytkowej niż art. 4 ust. 2 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że powierzchnia pomieszczenia lub jego części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 100%, a wysokość wynosząca równo 1,40 m w 50%, co powoduje, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest zbieżna z przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, na podstawie którego ustalana jest powierzchnia użytkowa garażu wielostanowiskowego na użytek ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokali), a przez to również wymiaru podatku od nieruchomości. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 20 grudnia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez skarżącego w dniu 31 stycznia 2023 r., natomiast przez organ w dniu 9 stycznia 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia z 29 marca 2001 r. Zgodnie z § 63 ust. 3 tego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSA i WSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13). 3.4. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że powierzchnia pomieszczenia o wysokości w świetle równiej 2,20 m, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej w 50%, a zgodnie z ustawą o ochronie praw lokatorów w 100%. Nie sposób się więc zgodzić z argumentacją organu podatkowego, jakoby oba te przepisy prezentowały ten sam sposób obliczenia powierzchni użytkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym wypadku nie kwestionuje, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości – mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, jednakże zauważa, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie może się powołać na bezwzględne związanie ewidencją, kiedy działanie takie mogłoby doprowadzić do błędnego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że podatnik zobowiązany jest do wszczęcia procedury zmiany danych zawartych w ewidencji, jeśli kwestionuje ich prawidłowość. Jednakże w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne ani w rozporządzeniu nie ustanowiono trybu, w którym zgodność zasady przyjętej dla określenia powierzchni użytkowej lokalu byłaby weryfikowana przez organ ewidencyjny na etapie wpisywania tej informacji do ewidencji. Z dokumentów, które stanowią podstawę wpisu do ewidencji informacji dotyczącej powierzchni użytkowej lokalu nie wynika zwykle wedle jakiej metody powierzchnia ta została ustalona. Z tych wszystkich względów słusznie za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że przyjęte w u.p.o.l. zasady obliczania powierzchni użytkowej budynków i ich części są tożsame z zasadami przyjętymi w przepisach dotyczących ewidencji gruntów i budynków, a dane zawarte w tych ewidencjach są w tym zakresie wiążące dla organów podatkowych i stanowią podstawę wymiaru podatków. 3.5. Rolą organów podatkowych jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Nie ulega więc wątpliwości, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie zweryfikował danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści powyższych przepisów. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa oraz art. 4 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za bezzasadne. 3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Paweł Dąbek