III FSK 192/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1128/22 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr sygn. akt SKO Gd/1928/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1128/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę W. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: SKO) z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niezastosowania prawa do stanu faktycznego w sprawie; 2) naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt. 1, art. 134 § 1, art. 145 i art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez brak kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przejawiającą się brakiem ustalenia faktycznego stanu rzeczy i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa co do wysokości podatku od nieruchomości, w tym z uwzględnieniem okoliczności, że Sąd Administracyjny nie jest związany w tym zakresie żądaniem skargi, - nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie stanu faktycznego w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez między innymi przyjęcie, że wystąpienie Urzędu Miasta [...] z dnia 13 marca 2017 r. stwierdzające, że wysokość pomieszczeń hali garażowej waha się między 2,34 m, a 2,8 m z lokalnym obniżeniem do 2,20 m jest wystarczająca dla faktycznego stanu rzeczy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd wziął pod uwagę, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, po rozpoznaniu analogicznych zarzutów, wydanym wobec Skarżącej wyrokiem z 17 listopada 2021 r., III FSK 150/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tak jak w tamtej sprawie, tak też w obecnie rozpoznawanej, skarga kasacyjna nie spełnia wymogów koniecznych do jej merytorycznego rozpatrzenia. Aktualne pozostaje więc stanowisko wyrażone w wyroku III FSK 150/21, dlatego zostanie ono uwzględnione w tej sprawie. Przede wszystkim przypomnieć trzeba wymogi, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istotę i zakres postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i uzasadnienie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca przy formułowaniu podstaw kasacyjnych używa zwrotów "a przede wszystkim", "w tym", "poprzez między innymi" konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwroty takie są semantycznie puste. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych i sposobów ich naruszenia wskazanego przez wnoszącego skargę kasacyjną. Użycie takich zwrotów nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia. Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało wcześniej szczegółowo przedstawione. Powyższe wywody były konieczne z uwagi na sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej nie sprostał zatem wymogom do sporządzenia skargi kasacyjnej w zgodzie ze standardami dotyczącymi tego środka zaskarżenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wyprowadzić logicznego wniosku, dlaczego Skarżąca uważa, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie próbowała nawet wykazywać, w czym upatruje naruszenia prawa materialnego, czyli wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni, bądź niewłaściwego zastosowania przepisów statuujących obowiązek zapłaty podatku przez Skarżącą. Również w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca stwierdza jedynie, że wysokość hali garażowej nad jej miejscem postojowym jest niższa niż wymagana do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Poza jednak zdawkowymi, urywanymi i oderwanymi od siebie stwierdzeniami, Skarżąca nawet nie usiłowała podważyć argumentacji Sądu pierwszej instancji, który stwierdził bezzasadność jej twierdzeń odnośnie do błędów organów podatkowych przy przyjęciu wysokości hali garażowej. Nie sposób zatem stwierdzić, dlaczego zdaniem Skarżącej wywód WSA w Gdańsku był nieprawidłowy i jakimi błędami jest dotknięty. Dla wykazania niezasadności poglądu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, niewystarczające jest zdawkowe stwierdzenie, że okoliczności są inne niż przyjęte przez organy podatkowe, których pogląd został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dalece odbiega od standardów argumentacji prawniczej, cechując się nie tylko brakiem logicznego wywodu, lecz przede wszystkim jest na tyle lakoniczna, że uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do podniesionych zarzutów. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy, zasadność postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, mogłaby zostać uwzględniona jedynie w przypadku wykazania, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Skarżąca nie zarzuciła jednak naruszenia jakichkolwiek przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić ewentualnych uchybień WSA w Gdańsku przy kontrolowaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń wysokości pomieszczenia garażowego. Ponadto treść zarzutów oraz dalszych twierdzeń Skarżącej prowadzić może do wniosku, że oczekiwała ona od Sądu pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, który odpowiadałby jej stanowisku. Przypomnieć zatem należy, że rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, czy też jego uzupełnianie. W ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten kontroluje jedynie poprawność ustalonego stanu faktycznego i w razie stwierdzenia uchybień w procedurze podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Jedynym dowodem, który może przeprowadzić wojewódzki sąd administracyjny, jest dowód z dokumentu (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Niemniej jednak przeprowadzenie takiego dowodu, nie ma na celu zastąpienia organu podatkowego, czyli nie może zmierzać do prawidłowego ustaleniu stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia danej sprawy i wydania decyzji, lecz jedynie do dokonania przez sąd "kontroli działalności administracji publicznej", tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska