III FSK 1900/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 310/19 w sprawie ze skargi W.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2019 r., nr 405.317/D-5/XXIV/19 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 310/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.T. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 6 kwietnia 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem adwokata ustanowionego z urzędu, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) w oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa, które miało wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1. obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a mianowicie art. 1 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm; dalej: u.p.l.), art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm; dalej: u.p.r.), art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm; dalej: u.o.l.) wobec pominięcia przesłanej do zastosowania ustawowych zwolnień w podatku od nieruchomości, podatku rolnym oraz podatku leśnym, których zastosowania domagał się Skarżący (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); 2. naruszenie prawa procesowego, która miało wpływ na treść decyzji organu I instancji a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec błędnego przyjęcia w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że decyzja SKO została wydana na podstawie wszechstronnej analizy odwołania wniesionego przez podatnika od decyzji Wójta Gminy M., pomimo, że treść skargi wskazuje, że nie zostały uwzględnione żądania podatnika, ani nie wyjaśniono w niej w zrozumiałej formie przesłanek rozstrzygnięcia o zobowiązaniach pieniężnych w podatku od nieruchomości, podatku rolnym oraz podatku leśnym, co z uwagi na obowiązek kształtowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm; dalej: k.p.a.) winno stanowić przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji na etapie postępowania przed sądem administracyjnym z uwagi na pozbawienie Skarżącego prawa do ochrony prawnej praw nabytych do ulg podatkowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu w ramach sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej, które nie zostały opłacone w całości, ani w części. Pismem z 10 lutego 2020 r. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 25 stycznia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 23 lutego 2023 r., natomiast organ odwoławczy 16 lutego 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (19 kwietnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przed oceną zasadności zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach sformułowania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Skarżący podnosi m.in. obowiązek kształtowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej zgodnie z art. 8 k.p.a. Odnosząc się do tego sformułowania należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a., lecz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W ramach spełnienia wymogów skargi kasacyjnej, określonych jako przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, należy posługiwać się jednostkami redakcyjnymi zawartymi w przepisach ustawy mającej zastosowanie w sprawie i z jednoczesnym przyporządkowaniem właściwej im treści normatywnej. Dlatego też zarzut ten w tej części nie może być poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszej kolejności podnosi naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.l. W ramach podstawy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, czy chodzi mu o błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, czy obie te postaci naruszeń. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej wskazano na ogólne sformułowanie dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Poprzez tę regulację prawodawca określa przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, którym są określone w ustawie lasy, za wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem leśnym jest zatem uzależnione w pierwszej kolejności od stwierdzenia, czy określony grunt spełnia zakres definicyjny lasu wskazany w tej ustawie podatkowej. Zgodnie bowiem z zacytowanym art. 1 ust. 1 u.p.l. chodzi o takie lasy, które zostały określone w ustawie. W art. 1 ust. 2 u.p.l. wprowadzono definicję legalną lasu, wskazując, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Tak określona definicja lasu ma zatem zastosowanie w niniejszej sprawie. Kluczowe znaczenie ma w pierwszej kolejności ustalenie w jaki sposób grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a zatem czy zostały sklasyfikowane jako lasy. Przesłanka wyłączająca dotyczy sytuacji, gdy grunt tak sklasyfikowany jest zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, co nie ma w tym przypadku zastosowania. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przesłanką decydującą o objęciu opodatkowaniem jest klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako las. Należy zatem przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy uwzględniły zalesienie działek [...] (częściowo), zaś podstawą były zapisy w ewidencji gruntów i budynków, co pokrywało się z deklaracją Skarżącego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że Sąd pierwszej instancji wskazał, iż grunty te korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku leśnego odnoszącego się do zalesienia drzewostanem poniżej lat 40, co uwzględniły również organy podatkowe. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.l. zwalnia się z podatku leśnego lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat. Ponadto trzeba także nadmienić, że trafnie uznał Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do działki nr [...], która na powierzchni 1,8200 ha została zalesiona, iż faktyczna zmiana w ewidencji gruntów i budynków została dokonana 8 kwietnia 2019 r., a zatem dopiero od 1 maja 2019 r. grunty te są lasami i podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym. Przy czym również w tym przypadku zastosowanie ma zwolnienie odnoszące się do lasu z drzewostanem w wieku do lat 40. Równocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno przed przekwalifikowaniem jak również po przekwalifikowaniu gruntów rolnych na leśne organ nie obciążył Skarżącego podatkiem, gdyż zastosowanie miało zwolnienie z uwagi na sklasyfikowanie do klasy V, zaś opodatkowaniu podlega jedynie część. Skarżący w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego wskazuje także na art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W tym względzie Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący jest właścicielem gruntów, na których posadowiony jest budynek mieszkalny. Stąd też spełnia zakres definicji podatnika tego podatku stosownie do przywołanego art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Skarżący kwestionuje taki sposób wykładni, gdzie nie ma znaczenia dla wymiaru podatku sytuacja majątkowa, dochodowa lub zdrowotna. Także w tym zakresie trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że tak określona sytuacja podatnika nie ma znaczenia dla wymiaru podatku, natomiast może mieć znaczenie na etapie realizacji i egzekucji obowiązku podatkowego, przykładowo w przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że autor skargi kasacyjnej wskazując art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie określił w jaki sposób upatruje naruszenie tego unormowania. Biorąc pod uwagę powyższe chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszący się do wskazanych przepisów tego prawa. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji wskazał jakie zwolnienia podatkowe miały w niniejszej sprawie zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również sformułowany zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Nietrafny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Trzeba także zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 23 kwietnia 2023r., III FSK 1969/21). Chodzi zatem również o sytuację gdy w uzasadnieniu wyroku brakuje którejkolwiek z jego części, bądź są one określone w taki sposób, że obejmują treści podane w sposób niejasne, czy nielogiczny (wyrok NSA z 17 maja 2023 r., sygn. akt III OSK 246/22). Skoro zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone art. 141 § 4 p.p.s.a. chybiony jest zarzut naruszenia tej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu odnoszącego się do art. 134 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył normy określającej rozstrzyganie w granicach danej sprawy. Należy jednocześnie zauważyć, że jak zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II GSK 561/21, o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Takich sytuacji nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący przywołał także art. 145 §1 p.p.s.a. nie precyzując jednocześnie konkretnej jednostki redakcyjnej tej regulacji. Należy przy tym zauważyć, że art. 145 § 1 jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz