III FSK 183/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 298/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 298/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. Organ drugiej instancji w swojej decyzji uznał, że za przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy uznać spełnienie warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. W związku z tym, że spółka zakończyła prace budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia w październiku 2015 r., zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości powstał wraz z dniem 1 stycznia 2016 r., jako że do zakończenia budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: "u.p.o.l.") doszło w 2015 r. Skarżąca spółka nie zakwestionowała powstania obowiązku podatkowego w 2016 r., jednak uznała, że z uwagi na brak podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2016r., zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie powstało. Brak podstawy opodatkowania skarżąca wiązała z tym, że na dzień 1 stycznia 2016 r. budowle nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie była ustalona ich wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. trafnie uznając, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dywagacje skarżącej w zakresie momentu spełnienia warunku kompletności i zdatności do używania środków trwałych podlegających amortyzacji oraz w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej środków trwałych na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak również okoliczność, że podstawa opodatkowania tego środka trwałego na dzień 1 stycznia 2016 r. nie była znana, pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który jak już wskazano powyżej nastąpił z dniem 1 stycznia 2016 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi oraz uchylenie wyroku w całości, decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") ‒ poprzez nieuchylenie decyzji kolegium, gdy wydana ona została w braku przesłanek dla sporządzenia decyzji kasatoryjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. ‒ poprzez nieuchylenie decyzji SKO w sytuacji braku orzeczenia co do istoty sprawy, w obliczu oczywistych uchybień w zakresie prawa materialnego organu pierwszej instancji dotyczących głównie zignorowania braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwia określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 122 oraz 187 i 191 o.p. ‒ poprzez uznanie, że brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez SKO było właściwym postępowaniem w sprawie, a w związku z tym sanowanie naruszenia zasad prawdy obiektywnej oraz prawdy materialnej, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wartość spornych budowli na dzień 1 stycznia 2016 r. jest taka sama, jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. ‒ poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji kasacyjnej w braku wystarczającego wskazania jej motywów oraz braku wskazania z jakich przyczyn SKO nie zastosowało w niniejszej sprawie art. 229 o.p., a także braku odniesienia się do istoty przedmiotowej sprawy zostało sporządzone prawidłowo; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. ‒ poprzez sanowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. braku ponownego rozpoznania przez SKO sprawy rozstrzygniętej decyzją I instancji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. ‒ poprzez niewyeliminowanie z obrotu decyzji SKO zawierającej rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwość, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a, 120 i 217 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – polegające na przyjęciu, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. budowle wchodzące w skład Farmy Wiatrowej [...], podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tych środków trwałych nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ‒ polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. jest wartość linii kablowej stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona w maju 2016 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli ustalona na dzień 1 stycznia, zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r., wartość taka nie istniała. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już podobnymi sprawami, w których strony, w tym skarżąca kwestionowały wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jakie zapadły na tle zbliżonych stanów faktycznych (zob. wyroki z: 15 stycznia 2020 r., II FSK 2833/18 i II FSK 2834/18). Sąd orzekający w niniejszej sprawie opiera się również na argumentacji zaprezentowanej w powołanych orzeczeniach. 3.5. Na wstępie należy zaznaczyć, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego w podatkowym postępowaniu odwoławczym odnoszą się do kwestii prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych, a nie do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Artykuł 233 § 2 o.p. stanowi w zdaniu drugim, że przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, skierowane do organu pierwszej instancji zalecenia organu odwoławczego mogą dotyczyć wyłącznie ustaleń faktycznych, a nie wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Odniesienie się więc do kwestii materialnoprawnych w sprawie, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie kasatoryjne, możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinują mające w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie podważane jest przekształcenie ciążącego na Spółce obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe już od początku 2016 r., motywowane późniejszym rozpoczęciem amortyzowania i tym samym ustalenia wartości początkowej budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania, zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinuje treść przepisów materialnoprawnych, regulujących zasady określania podstawy opodatkowania. W odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego, to stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest zatem: po pierwsze, data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego (czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego), ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to ona stanowi podstawę opodatkowania budowli. Z kolei, jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli. Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy wskazać, że budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej spółka ukończyła w listopadzie 2015 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (jako że nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), to podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli. Ponadto, skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową i opodatkowaniu podlega, to organy podatkowe słusznie uznały, co prawidłowo zweryfikował Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Prezentowane przez skarżącą zapatrywanie, jakoby wobec niemożności ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., która o przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego właśnie stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielenie zapatrywania Spółki prowadziłoby do oddania w ręce podatnika decyzji o dacie rozpoczęcia amortyzacji, jak i dacie powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, do czego nie ma podstawy normatywnej. 3.6. Wobec powyższego, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2a i art. 120 o.p. oraz art. 217 i art. 2 Konstytucji. Podstawa opodatkowania budowli w niniejszej sprawie (ściślej: części budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) była możliwa do ustalenia, gdyż była to jej wartość rynkowa. Uznanie, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. odpowiedniej części linii kablowej nie tylko nie narusza art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale wprost wynika z zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zamiast wskazywanego przez Spółkę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie występują tu także żadne obiektywne wątpliwości co do treści przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do rozważania zasadności zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a o.p., a właściwe zastosowanie wymienionych przepisów i odmowa zastosowania przepisu proponowanego przez Spółkę świadczy o respektowaniu wyrażonej w art. 120 o.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa. Świadczy to także o respektowaniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego oraz – ze względu na oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy ‒ wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawowej w prawie daninowym. 3.7. Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym przypadku trzeba jednak dodać, że podstawą opodatkowania może wprawdzie być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r., ale tylko wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego. 3.8. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. W sprawie wystąpiły przesłanki do wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji kasatoryjnej. Wbrew twierdzeniom Spółki – z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych – nie było podstaw do postulowanego przez nią umorzenia postępowania, względnie orzeczenia co do istoty sprawy. W sprawie istniała bowiem konieczność ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności dotyczących tego, że tylko część budowli linii kablowej stanowiła przedmiot opodatkowania, a zatem konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. To ostatnie zaś powinien uczynić organ podatkowy pierwszej instancji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania skarżącej co do tego, że w sprawie niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania, a co zatem także określenie wysokości zobowiązania podatkowego. 3.9. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszeniu art. 229 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 o.p. ‒ poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zakres tego postępowania był stosunkowo znaczny, a merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy mogłoby w takiej sytuacji dawać asumpt do stawiania zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zarazem nie można a priori przyjmować, że wartość podlegającej opodatkowaniu części linii kablowej była taka sama na dzień 1 stycznia 2016 r., jak wartość ustalona w maju 2016 r. dla celów amortyzacji, choć ze względu na wymóg określenia jej wartości rynkowej nie można też tego z góry wykluczyć. 3.10. Nie sposób też przyjąć, ażeby uzasadnienie decyzji kasatoryjnej naruszało art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, ażeby w uzasadnieniu tej decyzji nie odniesiono się do istoty sprawy w kontekście obowiązujących przepisów, skoro omówiono zarówno powstanie obowiązku podatkowego, przekształcenie się obowiązku w zobowiązanie podatkowe, jak i kwestię przedmiotu opodatkowania. Ponadto, jako zasadniczą przyczynę przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazano, że spółka nie wyjaśniła, czy podana przez nią wartość linii kablowej dotyczy całej linii, czy też nie uwzględnia wartości kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, a ten aspekt sprawy wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 3.11. Zarzut naruszenia art. 127 o.p. ‒ przez naruszenie zasady dwuinstancyjności oparty jest na oczywiście błędnym założeniu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpatrzyło sprawy ponownie, podczas gdy w rzeczywistości do jej ponownego rozpatrzenia doszło. Okoliczność, że spółka nie uzyskała rozstrzygnięcia przez nią postulowanego, nie oznacza, iż rozstrzygnięcia nie wydano. 3.12. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2a o.p., jako że skarżone rozstrzygnięcie podatkowe nie odnosiło się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i to na niekorzyść Spółki, lecz zawierało ocenę prawną przepisów niepowodujących wątpliwości, które mogłyby być kwalifikowane jako niemożliwe do usunięcia. Brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wymienionych w omówionych zarzutach naruszeń przepisów postępowania podatkowego nie prowadzi więc do naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Anna Dalkowska Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński