III FSK 1824/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 298/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r., nr 2601-IEW.4263.3.2019 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 298/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 6 czerwca 2019 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, w oparciu o art. 173 § 1, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm; dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy w wystarczającym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ nie zebrał go w całości i nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny i nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, podczas gdy organ podatkowy nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika lub interes publiczny i nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego wskutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy przedstawił wystarczającą argumentację uzasadniającą dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjął decyzję o odmowie przyznania ulgi a nie decyzję o przyznaniu ulgi, wskazując, że niezasadnym byłoby udzielenie wnioskowanej ulgi, bowiem w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, a zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samego podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a przez to nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia w toku postępowania o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, naruszeń przepisów postępowania oraz błędne oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym ustaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ stanu faktycznego będącego podstawą oceny zdolności płatniczej strony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b, art. 151 § 1, a także art. 212 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, którą merytorycznie rozpoznano odwołanie i utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona Spółce, co nastąpiło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie dokumentu elektronicznego drogą elektroniczną w sytuacji, gdy doręczanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie winno być dokonane w trybie art. 151 § 1 o.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz o orzeczenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 12 stycznia 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 23 stycznia 2023 r., zaś organ odwoławczy otrzymał 19 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (5 kwietnia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach formułowania tych zarzutów odniesiono się do okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika i interes publiczny. Ponadto w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej wskazano na treść art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia istoty rozpatrywanej sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności przywołanie treści tej regulacji. Stosownie do tego unormowania organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W ramach tego unormowania ustawodawca wprowadza zatem, jedną z postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. Zastosowanie tej ulgi opiera się na konstrukcji uznania administracyjnego, gdyż normodawca posługuje się sformułowaniem ,,może’’ odnoszącym się do działania organu podatkowego. Jednocześnie podatnik w składanym wniosku o jej zastosowanie powinien wskazać okoliczności, które wchodzą w zakres przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zastosowanie zatem tej ulgi jest uzależnione od spełnienia co najmniej jednej z dwóch przesłanek, mających charakter określenia nieostrego (zwrotu szacunkowego) ważnego interesu podatnika lub klauzuli generalnej interesu publicznego. Należy jednocześnie zauważyć, że prawodawca posługuje się wyrażeniem przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, co oznacza konieczność ich wskazania przez podatnika, a następnie oceny przez organ podatkowy, który posługuje się konstrukcją uznania administracyjnego. Zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego zostały wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się na sposób rozumienia tych normatywnych zwrotów. W wyroku z 6 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1311/21 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że ,,zwrot przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jest oparty na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Należy bowiem ustalić, czy w stosunku do danego podatnika zaktualizowała się przesłanka, która w swej treści odnosi się do przypadków, które są uzasadnione ważnym interesem podatnika. Oceniając zatem konkretny przypadek danego podatnika należy zbadać, czy jest on uzasadniony jego ważnym interesem. Chodzi zatem o odniesienie do takiego interesu, który jest kwalifikowany jako ważny. Ważność interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika(...)’’. Biorąc pod uwagę natomiast przypadki uzasadnione interesem publicznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1845/21 zasadnie przyjął, że ,,ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi)’’. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że wskazany zwrot normatywny ważnego interesu podatnika nie może być odnoszony wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, gdyż powinien być rozpatrywany w szerszej płaszczyźnie uwzgledniającej także sytuację ekonomiczną podatnika, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 180/22. Dlatego też należy nadmienić, że w ramach oceny przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika konieczne staje się uwzględnienie sytuacji ekonomicznej podatnika i jej analizy w odniesieniu do tej postaci ulgi podatkowej, która polega na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Zasadnie zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 285/22, że ,,w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika’’. Należy bowiem stwierdzić, że dla oceny zaistnienia tej przesłanki konieczne staje się uwzględnienie tak określonej sytuacji podatnika z uwagi na wymóg kwalifikowanej postaci interesu, a zatem z zastosowaniem szacowania sytuacji, które wchodzą w zakres ważnego interesu podatnika. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do stwierdzenia, że sytuacja Spółki nie uzasadnia przyjęcia przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż dane dotyczące sytuacji finansowej wskazują na ociąganie przez spółkę dodatniego wyniku z działalności gospodarczej a także posiadanie środków trwałych oraz towarów handlowych o znacznej wartości – 5 mln zł. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednocześnie, że co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie tej przesłanki wskazał na sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie, z uwagi np. na wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną, jednakże nie oznacza to, że Sąd ten ograniczył analizę wyłącznie do tych sytuacji nadzwyczajnych. Trzeba bowiem jednocześnie nadmienić, że w niniejszej sprawie w sposób szczególny położono nacisk na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Trafnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że okoliczności, na które powołuje się Skarżąca w ramach uzasadnienia swojego wniosku sprowadzają się do bieżących problemów finansowych związanych z prowadzoną działalnością (jej profilem i specyfiką) a także będących konsekwencją podejmowanych przez Spółkę decyzji dotyczących zarówno sposobu finansowania działalności, jak i warunków jej prowadzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem ocenę okoliczności wypełniających zakres zwrotu normatywnego ważny interes podatnika odnosić do bieżących problemów finansowych Spółki związanych ze specyfiką jej działalności, czy też profilem. Z pewnością nie będzie to kwalifikowane jako wypełniejące zakres ważnego interesu podatnika. Trafnie także uznał Sąd pierwszej instancji, że powoływanie się przez Skarżącą na konieczność spłaty zadłużenia będącego konsekwencją zaciągniętych kredytów, obowiązek wypłaty wynagrodzeń, koszty remontu biura, czy sposób przyjętych rozliczeń z klientami jako takie okoliczności, które są wynikiem podjętych przez Spółkę określonych decyzji finansowych i organizacyjnych, których skutkami nie może zostać obciążony Skarb Państwa. Dlatego też podzielić należy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedkładanie zobowiązań cywilnoprawnych nad publicznoprawne, jak również traktowanie niezapłaconego podatku jako kredytu obrotowego narusza interes publiczny państwa. Prawidłowo w konsekwencji uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie stanowią uzasadnienia dla zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej takie okoliczności, które stanowią bieżące problemy finanse związane z koniecznością regulowania zaciągniętych kredytów, czy będące konsekwencją decyzji podatnika o remoncie biura, jak również te, które są związane ze specyfiką profilu działalności tego podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, chybione są wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w ramach których Skarżąca kwestionuje dokonane ustalenia i ocenę w zakresie zaistnienia ustawowych przesłanek zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, ocenę stanu faktycznego będącego podstawą oceny zdolności płatniczej Skarżącej, a w konsekwencji podjęcie decyzji o odmowie przyznania ulgi. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji sprowadzającą się do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została prawidłowo i skutecznie doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a zatem weszła do obrotu prawnego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b, art. 151 § 1, a także art. 212 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski(spr)