III FSK 182/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/24 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r., nr 1401-IOM.4054.10.2023.2.PK w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. B. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznanej sprawie skarżący domagał się wydania zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie podatku od spadków i darowizn twierdząc, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została wydana i doręczona w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący wskazywał, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po P.S.B. zostało wydane 25 czerwca 2019 r., termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg 31 grudnia 2019 r. i upłynął 31 grudnia 2022 r. Naczelnik US wywodził natomiast, że na dzień złożenia wniosku tj. 26 grudnia 2023 r. organ podatkowy nie utracił kompetencji do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, ponieważ nie wystąpiło żadne zdarzenie prawne powodujące ich utratę. Tym samym, przed upływem biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji organ nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Sąd I instancji wskazał, iż skarżący i organ właściwy do wydania zaświadczenia nie są zbieżni w zakresie akcentowanej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania, a w istocie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Mianowicie skarżący wskazuje na 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, odwołując się do art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) Z kolei argumentacja organu podatkowego wskazuje na powoływanie się na wystąpienie przesłanki określonej w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. (niezłożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego), z uwagi na którą termin przedawnienia (wymiaru) wynosi 5 lat i jeszcze nie upłynął. Zatem w istocie twierdzenie skarżącego, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2022 r., jest przedmiotem sporu. Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia prowadzone w oparciu o regulacje działu VIIIa O.p. nie służy wiążącemu określeniu interesu prawnego wnioskodawcy, lecz stanowi jedynie wyraz stanu wiedzy organu, tj. stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Zdaniem Sądu, mając na względzie treść art. 19 ust. 6 in fine ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1774, z późn. zm., dalej: u.p.s.d.), można co do zasady uznać, że postępowanie o wydanie zaświadczenia nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jednak wynik owego badania nie powinien stanowić kwestii spornej między stronami. Innymi słowy, organ jest upoważniony (i zobligowany) do wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia jedynie wówczas, gdy upływ terminów wynikających z art. 68 § 1-2, bądź z art. 70 § 1 O.p. nie nasuwa wątpliwości (vide wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 2164/11). Mając powyższe na uwadze, WSA oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), to jest: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z następującymi przepisami: • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 306c oraz art. 306a § 1-4 i art. 306b § 1 oraz w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym nieuchylenie i utrzymanie w mocy postanowienia DIAS w Warszawie, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 stycznia 2024r. odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści, dotyczącego odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, podczas gdy zostały spełnione wszystkie warunki formalne i materialne niezbędne do wydania zaświadczenia o treści wnioskowanej przez podatnika. 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, odnoszącej się do istoty stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy postanowień, czego najlepszym wyrazem jest twierdzenie Sądu, że "można co do zasady uznać, że postępowanie o wydanie zaświadczenia nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jednak wynik owego badania nie powinien stanowić kwestii spornej między stronami. Innymi słowy, organ jest upoważniony (i zobligowany) do wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia jedynie wówczas, gdy upływ terminów wynikających z art. 68 § 1-2, bądź art. 70 § 1 O.p. nie nasuwa wątpliwości". II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie: • art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także • art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 68 § 1 i § 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w całkowitym pominięciu powyższych przepisów i niezastosowaniu ich w znanym Sądowi i organom podatkowym stanie faktycznym, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy postanowień organów obu instancji skutkujących odmową wydania zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie podatku od spadku po zm. P.S.B. potwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II Ns 449/18 pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego i braku możliwości wydania decyzji ustalającej w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie, gdy Sąd uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Podatnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie podatku od spadku po zmarłym P.S.B. potwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu wydanym 25 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o odmowie wydania przedmiotowego zaświadczenia, a organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Stan faktyczny nie jest sporny. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że systemowa konieczność, a w każdym razie użyteczność uzyskiwania takich zaświadczeń, o jakie ubiegał się skarżący, wynika z art. 19 ust. 6 u.p.s.d., który stanowi: "Jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia." Podatnik zamierzający zbyć odziedziczony składnik majątku, jeśli wymaga to formy notarialnej, musi przedstawić notariuszowi jedno z zaświadczeń, o których wyżej mowa, tj. że nabycie jest zwolnione od podatku, albo że należny podatek został zapłacony, albo że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Zacytowany wyżej przepis art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości ani pola do poszukiwania innej drogi. W rozpoznawanej sprawie problematyczne jest przede wszystkim to, że - literalnie oceniając - podatnik nie mógł ubiegać się o żadne z tych wskazanych wyżej zaświadczeń, ponieważ znalazł się w sytuacji prawnej nieodpowiadającej żadnej z trzech możliwości: jego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku ani nie zostało zapłacone, ani nie było zwolnione od podatku, ani nie wygasło na skutek przedawnienia. Są to okoliczności bezsporne. Sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik, jego zdaniem polegała na tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn już nie mogło powstać, bowiem upłynęło więcej niż 3 lata od końca roku, w którym nastąpiło prawomocne stwierdzenie nabycia spadku, co - zdaniem podatnika - sprawiało, że organ podatkowy nie będzie już uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. To stanowisko podatnik wywiódł z art. 68 § 1 O.p. Formalnie rzecz biorąc, sytuacja taka nie uprawniała podatnika do ubiegania się o żadne z trzech rodzajów zaświadczeń, wymienionych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., gdyż podatnik zmierzał do potwierdzenia stanu rzeczy nie mieszczącego się w żadnej z trzech sytuacji prawnych określonych w tym przepisie. Jednak, aby - przykładowo - sprzedać składnik majątkowy nabyty w drodze dziedziczenia, podatnik nie ma wyjścia: musi notariuszowi przedstawić jedno z trzech wymienionych w tym przepisie zaświadczeń. Podatnik uznawszy, że znalazł się w sytuacji najbardziej zbliżonej do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienionego jako jedna z trzech opcji przewidzianych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., zażądał wydania zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego. W istocie zobowiązanie podatkowe podatnika w ogóle nie powstało, zatem nie mogło się przedawnić, dlatego też formalnie trudno byłoby organowi podatkowemu poświadczyć "przedawnienie zobowiązania podatkowego". Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia z przyczyn merytorycznych, stanąwszy na stanowisku, że jego prawo do wymierzenia podatku jeszcze nie wygasło. Natomiast organ odwoławczy nie wchodząc w kwestie przedawnienia wdał się z podatnikiem w spór o zagadnienia w istocie rzeczy proceduralne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie rozwiązania zaistniałego sporu w art. 68 § 1 i 2 o.p. jest właściwe. Skoro w świetle art. 19 ust. 6 u.p.s.d. podatnik musi przedstawić notariuszowi jedno z trzech przewidzianych w tym przepisie zaświadczeń, to nie do przyjęcia byłoby rozwiązanie, w myśl którego droga do dokonania czynności prawnej jest zablokowana z tego powodu, że - formalnie rzecz ujmując - podatnik znalazł się w jeszcze innej niż którakolwiek z trzech sytuacji wymienionych wprost w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje i dostrzega to, że art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. miał brzmienie odmienne od tego, które obowiązywało w dacie wydawania przez organy podatkowe postanowień będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie stanowił: "6. Jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych przez zbywcę w drodze spadku lub zasiedzenia, notariusz może sporządzić akt lub uwierzytelnić własnoręczność podpisu tylko za uprzednią pisemną zgodą urzędu skarbowego albo po stwierdzeniu przez urząd skarbowy, że nabycie spadku jest zwolnione od podatku lub że należny podatek został zapłacony albo prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu.". Zatem, przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przewidywał wówczas m.in. możliwość uzyskania przez podatnika zaświadczenia potwierdzającego, że "prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu". Jednak również wówczas przepis nie był doskonały, ponieważ - dla odmiany - nie przewidywał w ogóle możliwości wydania zaświadczenia o tym, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a na dodatek stanowił o przedawnieniu prawa do "wydania", zamiast "doręczenia" decyzji, co nie współgrało z brzmieniem art. 68 § 1 i 2 o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. sformułowanie ustawowe odnoszące się do konieczności przedstawienia notariuszowi zaświadczenia o przedawnieniu "prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" zostało zastąpione w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez wskazanie zaświadczenia o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" (art. 1 pkt 14 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2006 r, Nr 222, poz.1629). W związku z tym można tylko odnotować, że ustawodawca jak widać ma problem z uwzględnieniem tego, że w realiach funkcjonowania podatku od spadków i darowizn możliwe jest zarówno przedawnienie prawa do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 i 2 o.p.), jak również (choć w konkretnym przypadku zawsze alternatywnie) przedawnienie zobowiązania podatkowego jako takiego (art. 70 § 1 O.p.). W przeciwnym razie nie zastępowałby jednego sformułowania drugim, lecz pozostawił w ustawie oba, bo oba są konieczne. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jednak do treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nawiązanie tylko do przedawnienia zobowiązania, usunął zaś (niepotrzebnie) z treści przepisu nawiązanie do przedawnienia prawa do wydania (powinno być: doręczenia) decyzji ustalającej. Ta zamiana sformułowań nie odpowiada potrzebom ani nie współgra w dostatecznym stopniu z realiami, w których dochodzi zarówno do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też do przedawnienia prawa organu do wymierzenia podatku. Nieuwzględnienie tych obu możliwości w treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d. stanowi ewidentny błąd legislacyjny i w praktyce nie ma obecnie innego rozwiązania niż to, aby w ramach zaświadczenia o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" rozpatrywać także wnioski o wydanie zaświadczenia w sprawach, w których do wymierzenia zobowiązania podatkowego w ogóle nie doszło, lecz taka możliwość jest już wykluczona w świetle art. 68 § 1 lub 2 o.p. W przeciwnym razie podatnik znajdujący się w tej ostatniej sytuacji miałby na zawsze zablokowaną drogę do zbycia - w formie aktu notarialnego - składnika majątku nabytego w drodze spadku. Zatem, skoro w stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest to, że do chwili wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie ustalono zobowiązania podatkowego, a zarazem organy podatkowe nie powoływały się na to, aby wszczęto postępowanie w sprawie wymiaru podatku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór prawny, jaki wywiązał się na tle wniosku o wydanie zaświadczenia, należy rozstrzygnąć przez pryzmat instytucji przedawnienia prawa do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy niezasadnie jednak organ powołał się na to, że jego rolą - w toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia - nie jest wyrażanie ocen prawnych, ma zaś jedynie "zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji" (s. 7 postanowienia DIAS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "ocena prawna" dokonywana przez pryzmat art. 68 § 1 i 2 o.p. nie wykracza poza tak rozumiane zadania organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o wydanie zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym błędnie uznał, że taka ocena nie mieści się w pojęciu poświadczenia stanu prawnego w oparciu o dane posiadane przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena prawna dokonywana przez organ podatkowy na potrzeby wydania zaświadczenia - choćby tylko w sytuacjach objętych art. 19 ust. 6 u.p.s.d. - nierzadko ma charakter zbliżony swoim zakresem i "głębokością" do tej, jakiej domagał się skarżący w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna organu jest niezbędna nawet wówczas, gdy podatnik ubiega się o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym bardziej wówczas, gdy podatnik domaga się potwierdzenia swojego prawa do zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. Organ podatkowy w takich sytuacjach musi dokonać oceny prawnej odpowiednio przez pryzmat przepisów art. 70 O.p. czy też 4a u.p.s.d. Na tym tle dokonanie oceny prawnej przez pryzmat art. 68 § 1 lub 2 O.p. nie byłoby niczym nadzwyczajnym. Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie na tle sprawy podobnej do rozpatrywanej wskazano, że w kontekście art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. nie należy uzależniać działania organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia od istnienia zapisów w ewidencjach czy rejestrach. Trudno, jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., III FSK 274/24, "oczekiwać rejestru sprawy, której nie ma". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest tego samego zdania. Należy zatem przyjąć, że w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje odpisem prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz ma wiedzę co do tego, czy podatnik złożył (lub nie) zeznanie podatkowe albo zgłoszenie o nabyciu (art. 4a u.p.s.d.), to nie ma przeszkód, aby w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ podatkowy dokonał oceny, czy w świetle art. 68 § 1 i 2 O.p. prawo do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego już wygasło, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu (s.8), że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wolno mu było wyprowadzać wniosków ani dokonywać ocen prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony i powinno zamknąć się w terminie 7 dni, nie oznacza, że organ podatkowy może uchylić się wydania zaświadczenia tylko dlatego, że wymagałoby to zbadania pewnych okoliczności. Organ podatkowy z mocy art. 306k O.p. dysponuje narzędziami do przeprowadzenia stosownego postępowania. DIAS w zaskarżonym postanowieniu wyraził pogląd, że nie można w drodze zaświadczenia rozstrzygać kwestii merytorycznych, tj. tego, czy dane zobowiązanie wygasło. Taka kwestia zdaniem DIAS powinna być przedmiotem odrębnego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska organu, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. W myśl art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub - co należy zaakcentować - stan prawny istniejący w dniu jego wydania. Nie sposób przyjąć, że pod pojęciem "stan prawny" miało się kryć co najwyżej przytoczenie przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez stan prawny należy w realiach rozpoznawanej sprawy należy rozumieć ocenę dokonaną przez pryzmat właściwych przepisów. W ocenie Dyrektora IAS, analiza kwestii przedawnienia winna być objęta "odrębnym postępowaniem, w którym Skarżący będzie miał możliwość czynnego uczestnictwa, wnoszenia uwag i wyjaśnień oraz odwołania się od decyzji rozstrzygającej sprawę". W nawiązaniu do argumentacji DIAS Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie ma takiego postępowania, którego samoistnym przedmiotem byłoby stwierdzenie, czy podatnik jest zwolniony z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. albo czy zobowiązanie podatkowe wymierzone uprzednio decyzją uległo przedawnieniu (art. 70 o.p.). Nie ma też, co oczywiste, odrębnego postępowania, które mogłoby się toczyć w kierunku zbadania, czy upłynęły już terminy z art. 68 § 1 lub 2 o.p. Nadmiarowe byłoby zresztą oczekiwanie od organu podatkowego, aby wszczął postępowanie podatkowe tylko po to, aby się przekonać bądź też zamanifestować na zewnątrz, że w myśl art. 208 § 1 O.p. nie może go prowadzić w szczególności z powodu przedawnienia. Nie można też zapominać, że o ile postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia prowadzone jest na wniosek podatnika, to wszczęcie na wniosek podatnika postępowania wymiarowego (w celu uzyskania decyzji umarzającej) wydaje się wysoce wątpliwe. Zainicjowanie ścieżki procesowej sugerowanej przez organ podatkowy byłoby zatem uzależnione od woli samego organu. Choć żadna ze stron na taki argument się nie powoływała, to warto wspomnieć, że okoliczność, iż datę złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uważa się za datę wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 7 pkt 1 w zw. z § 8 O.p.) nie prowadzi do żadnych wniosków użytecznych dla rozpoznawanej sprawy, skoro podatnik jest zdania, że na skutek upływu czasu nie jest już zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego (i wiele wskazuje na to, że w świetle uchwały NSA z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25 - ma słuszność). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe jest to, że w sytuacji, gdy ustawa (art. 19 ust. 6 u.p.s.d.) wprost wymaga od podatnika przedstawienia notariuszowi określonego zaświadczenia - organ podatkowy nie może uchylić się od zajęcia stanowiska co do meritum odsyłając podatnika do bliżej nieokreślonego postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się m.in. wówczas gdy (pkt 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Skoro ustawodawca w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. wprowadził jednoznaczny wymóg przedstawienia notariuszowi zaświadczenia określonej treści, to nie można przyjąć, że w sprawach bardziej zawiłych czy wymagających pogłębionej oceny prawnej organ podatkowy ma prawo z przyczyn w zasadzie formalnych a nie merytorycznych (tj. nie badając przedawnienia) uchylić się od wydania zaświadczenia i zarazem przekształcić ten ustawowy wymóg uzyskania zaświadczenia w wymóg uzyskania decyzji. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 306b § 2 O.p. "organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające", zaś zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ podatkowy dysponuje uprawnieniami do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wszystko to, co wyżej powiedziano, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że organ podatkowy w realiach rozpoznawanej sprawy powinien był zbadać i ocenić, czy wygasło jego uprawnienie do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. czy upłynął już okres, o którym mowa w art. 68 § 1 lub 2 o.p. i przeprowadziwszy tę ocenę wydać zaświadczenie o żądanej treści lub odmówić, jeśli uzna, że prawo do doręczenia podatnikowi jeszcze nie wygasło, a droga do wymierzenia podatku pozostaje otwarta. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji, który akceptując odmowę wydania zaświadczenia bez merytorycznego zbadania sprawy stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy nie miał "obowiązku analizowania sprawy, np. pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ani też badania prawidłowości wydania i doręczenia decyzji ustalającej w terminach wynikających z art. 68 § 1 i § 2 O.p. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., jest dokładnie odwrotnie niż to wyraził WSA. Wbrew temu, co stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, można było udzielić odpowiedzi co do przedawnienia lub jego braku w trybie uproszczonego postępowania, jakim jest postępowanie zaświadczeniowe. To brak przedawnienia, a nie brak wiedzy o przedawnieniu mógł być podstawą odmowy, o jakiej mowa w art. 306c O.p. Co prawda, WSA w końcowej części uzasadnienia nieco złagodził swoje stanowisko co do braku możliwości analizowania w postępowaniu zaświadczeniowym kwestii merytorycznych wskazując, że "organ jest upoważniony (i zobligowany) do wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia jedynie wówczas, gdy upływ terminów wynikających z art. 68 § 1-2, bądź z art. 70 § 1 O.p. nie nasuwa wątpliwości", niemniej jednak, najwyraźniej uznając, że taka sytuacja braku wątpliwości nie występuje, skargę oddalił. Przechodząc do meritum sporu, tj. samego zagadnienia przedawnienia, należy przypomnieć, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po P.S.B. zostało wydane 25 czerwca 2019 r., termin przedawnienia prawa do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 68 § 1 O.p. rozpoczął zatem bieg 31 grudnia 2019 r. i - zdaniem skarżącego - upłynął 31 grudnia 2022 r. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez organ do wniosku o wydanie zaświadczenia, co zostało uznane za uzasadniony powód odmowy jego wydania. organów podatkowych. O tym, że stanowisko WSA było błędne, była już mowa wyżej. Natomiast organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia stojąc na stanowisku, że prawo do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wygasłoby dopiero po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku). Naczelnik US wywodził, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie utracił kompetencji do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, ponieważ nie wystąpiło żadne zdarzenie prawne powodujące ich utratę. Tym samym, przed upływem terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji organ nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowanie w sprawie ma nie trzyletni termin przewidziany w art. 68 § 1 O.p., lecz pięcioletni termin wynikający z art. 68 § 2 O.p. Na tej (między innymi) podstawie odmówiono podatnikowi wydania żądanego zaświadczenia. Nie sposób odmówić słuszności autorowi skargi kasacyjnej, który twierdzi, że organ pierwszej instancji w istocie dokonał oceny prawnej tego, co wynika z materiałów, na których się opierał, jak inaczej bowiem wyprowadziłby wniosek, że "na dzień złożenia wniosku [o wydanie zaświadczenia] Organ podatkowy nie utracił kompetencji do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn". Nie sposób nie zauważyć, że odmiennie niż później organ odwoławczy i sąd, organ pierwszej instancji nie zawahał się dotknąć istoty sporu, najwyraźniej uznając, że mieści się to w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Można zatem odnotować, że powody odmowy wydania zaświadczenia organy obu instancji uzasadniły odmiennie, pozostaje jednak faktem, że zaświadczenia o żądanej treści podatnik nie otrzymał, a zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej podatnik podnosi zarzuty wymierzone przeciwko obu kierunkom argumentacji - użytej zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. To skłania Naczelny Sąd Administracyjny do poddania analizie również kwestii samego przedawnienia, tj. merytorycznego sedna sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, zwłaszcza że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, o której mowa niżej, przesądziła o tym, jaki jest właściwy kierunek interpretacji art. 17a u.p.s.d. w kontekście art. 68 § 1 i 2 O.p. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, podjętej w składzie siedmiu sędziów. W uchwale tej NSA jednoznacznie wskazał, że "powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)". Tym samym NSA przesądził, że w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., znajduje zastosowanie trzyletni termin przedawnienia, określony w art. 68 § 1 O.p. NSA w cytowanej uchwale podkreślił, że nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie to, że niespełnienie obowiązku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1141/09). Co prawda sąd pierwszej instancji wydał wyrok zaskarżony skargą kasacyjną jeszcze przed podjęciem przez NSA wskazanej wyżej uchwały, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Nie budzi wątpliwości to, że w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku. Jednocześnie obowiązek podatkowy uległ, w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego 25 czerwca 2019 r. i wówczas organ podatkowy niejako "ponownie" na podstawie wskazanego przepisu nabył kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od dnia 31 grudnia 2019 r. rozpoczął się bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można jednak uznać, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Z przytoczonej wyżej uchwały NSA wynika, że obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego (tzw. "odnowienie obowiązku podatkowego") wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W związku z powyższym podatnik po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie miał ("ponownie") obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w W. nie miał podstaw do przyjęcia, że w myśl art. 68 § 2 O.p. organ nie utracił jeszcze prawa do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle tego, co wyżej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazano w nim na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 306b § 1 O.p. Przyczyną uznania zarzutu za zasadny jest to, że sąd pierwszej instancji w nieuzasadniony sposób zaakceptował wywiedziony przez organy podatkowe brak możliwości wydania zaświadczenia w sprawie, ponieważ stanowisko to oparto o omówione wyżej przesłanki, jakie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoją temu na przeszkodzie. Zarzut naruszenia prawa materialnego wymierzony w stanowisko sądu pierwszej instancji jest o tyle niezasadny, że sąd ten nie wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Wskazane naruszenie przepisów postępowania przez WSA miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem oddaleniem skargi na postanowienie niezasadnie utrzymujące w mocy postanowienie NUS o odmowie wydania zaświadczenia. Z tego powodu zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i dążąc do końcowego jej załatwienia, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 188 p.p.s.a. zdecydował o rozpoznaniu skargi i uchylił zaskarżone postanowienie DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdziwszy, że narusza ono te same przepisy Ordynacji podatkowej, które naruszył WSA, a także narusza art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie odmowne organu pierwszej instancji nie wykazawszy, że treść żądana przez stronę nie odpowiadała rzeczywistości, a zatem uchybienie obowiązkom proceduralnym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie wniosek podatnika o wydanie zaświadczenia organy podatkowe zastosują się do oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak