III FSK 1816/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2822/18 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. nr 1401-IOM.4104.187.2018.JK w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2018 r., nr 1401-IOM-4104.187.2018.JK w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła B. J. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła : a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt. lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.) – dalej jako "u.s.d." uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania prowadzących do błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt. lit. c) P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych odwołującej się B. J. i ograniczenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana ona została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegających na braku rozpatrzenia i przeprowadzenia przedstawionego przez skarżącą dowodu w postaci zeznań świadków, dowolnej i błędnej ocenie materiału dowodowego oraz braku uznania polecenia spadkodawczyni za ciężar spadku, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 7 ust. 1 i 2 u.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie ciężaru spadku w postaci polecenia spadkodawczyni aby z środków pieniężnych spadkobierczyni zakupiła samochód osobowy o wartości 55 000 zł oraz przeznaczyła je na spłatę ciążących na niej kredytów w łącznej wysokości 50 000 zł, wykonanie generalnego remontu zabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości K. oraz remontu nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości o łącznej wartości 200 000 zł; Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżonego orzeczenie; - zasądzenie na rzecz skarżącej B. J. kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia przywołanych we wniesionym środku zaskarżenia art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 u.s.d. wraz z konsekwencjami ich zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). W dalszej części tego unormowania ustawodawca wskazuje sposób ustalenia tej podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrącenia podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar spadku w przypadku, gdy spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m. in. ciężar spadku. Ciężarem spadku będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku spadku, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru spadku w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada podkreślić także, że ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru spadku. Zakres pojęcia ciężaru spadku należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, gdyż normodawca dodaje pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartości tego obciążenia. Warto przy tym zauważyć, że prawodawca nie wskazuje sposobu ustalenia wartości tego obciążenia, jednakże nie oznacza to jednocześnie braku takiej powinności. Należy zatem przyjąć, że ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej (analogiczny pogląd przedstawiony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3464/21. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu orzeczenia słusznie zauważył, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas tylko, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku spadkobiercy i tym samym zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze spadkobrania. Tymczasem taka sytuacja, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie miała miejsca na gruncie tej sprawy, gdyż wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku spadkobierczyni, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku. Pogląd przyjęty i zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ma oparcie w przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Nie można bowiem w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia spadkobierczyni środki, które uzyskała tytułem spadkobrania przeznaczy na zakup dla siebie samochodu, spłatę obciążających ją kredytów czy też remontu stanowiących jej własność nieruchomości. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest także ocena Sądu I instancji w zakresie w jakim zaaprobował ustalenia organów przyjmując, że aby można było mówić o poleceniu testamentowym, którego wykonaniem został obciążony spadkobierca, konieczne jest takie wyrażanie woli przez spadkodawcę, które ma swoje odzwierciedlanie w sporządzonym testamencie. Pogląd ten został wyprowadzony z treści art. 982 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). W skardze kasacyjnej wykładnia art. 982 Kodeksu cywilnego przyjęta przez Sąd I instancji nie została zakwestionowana. Wobec powyższego zarzut uchybień procesowych w zakresie w jakim Sąd I instancji zaakceptował brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność uczynienia przez spadkodawczynię ustnej dyspozycji spadkobiercy co do odpowiedniego zachowania się uznać należy za bezprzedmiotowy. Zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i 78 § 1 oraz art. 80 K.p.a. powiązany z przepisem ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za bezprzedmiotowy, albowiem w zakresie postępowania podatkowego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się (art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. i art. 1 pkt 3 oraz art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski