III FSK 1802/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 866/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt III FSK 1802/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. [...] z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. Sąd stwierdził, że żaden z budynków stanowiących przedmiot opodatkowania nie może być uznany za niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz że dla ustalenia tej okoliczności nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, skoro zarówno przedstawiona przez skarżącą dokumentacja w postaci opinii techniczno-inwentaryzacyjnej, jak i przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny budynków, pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że wyłączenie ich z użytkowania na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej ma charakter eksploatacyjny i nie jest podyktowany trwałymi względami technicznymi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: a) art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. "145 § 1 lit. c" P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i oparciu się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organ podatkowy w sposób pełny i wyczerpujący, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i oddalił skargę, tym samym utrzymując w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), a to: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie określenia podstawy opodatkowania, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak oceny wszystkich okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym nieustosunkowanie się i uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych innymi dowodami i w konsekwencji błędne uznanie, iż cała powierzchnia użytkowa budynków skarżącej związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem nie zachodzą tu względy techniczne, wyłączające część tej powierzchni użytkowej z prowadzenia takiej działalności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie można wykluczyć, że gdyby prawidłowo ustalono stan techniczny nieruchomości oraz okoliczność, że poszczególne nieruchomości skarżącej podlegały wyłączeniu z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, to stwierdzono by, że nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a zatem nie podlegała opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości – jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej’ - art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu oceny stanu technicznego nieruchomości poprzez niedopuszczenie tego dowodu i uznanie go za zbyteczny, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dla oceny, czy zachodzą względy techniczne w stosunku do poszczególnych powierzchni nieruchomości, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, które winny podlegać wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania i jednoczesne autorytarne zakwestionowanie przedstawionej przez skarżącą jasnej i jednoznacznej opinii rzeczoznawcy i przyjęcie, że ciężar dowodu, że w sprawie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) obciąża tylko skarżącą, a tym samym organ podatkowy jest zwolniony z prowadzenia i uzupełniania postępowania dowodowego w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że gdyby przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób uwzględniający podnoszone przez skarżącą okoliczności braku możliwości korzystania z nieruchomości zgodnie z przedstawioną opinią rzeczoznawcy, to stwierdzono by, że wskazywane części nieruchomości skarżącej nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 191 O.p., przez uznanie za udowodnioną okoliczność związania całej powierzchni użytkowej budynków z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że zastosowano najwyższą stawkę podatku w stosunku do tej części budynków, które ze względu na stan techniczny nie nadawały się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł być podstawą tej konkluzji, b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i oddalił skargę, tym samym utrzymując w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić wyłączenia powierzchni części budynków z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy ta okoliczność została udowodniona przez skarżącą w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, a jednocześnie organ podatkowy nie wykazał zebranym materiałem dowodowym, że okoliczność ta nie występuje; b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe mogły zastosować najwyższą stawkę podatku w stosunku do tej części budynków, które ze względu na stan techniczny nie nadawały się do wykorzystania na cele działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (a nie art. "145 § 1 lit. c" P.p.s.a., jak błędnie podano w początkowej frazie zarzutu i co następnie skorygowano) ze względu na zaaprobowanie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Wbrew zapatrywaniu skarżącej podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego została bowiem ustalona prawidłowo i to w zasadniczej części na podstawie dowodów przedstawionych przez samą skarżącą. W szczególności miarodajna dla ustaleń faktycznych okazała się wydana na zlecenie skarżącej opinia rzeczoznawcy budowlanego i ten środek dowodowy, kwalifikowany jako dowód z dokumentu prywatnego, uzupełniony przez dowód w postaci przesłuchania jego autora jako świadka oraz przez dowód w postaci przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego oględzin budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, pozwolił na wyprowadzenie uzasadnionych wniosków co do ich stanu technicznego, a przede wszystkim przyczyn niewykorzystywania ich przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Okoliczność, że wyprowadzone z tych dowodów wnioski nie pokrywały się z oczekiwaniami skarżącej, nie może podważać ani poprawności ich przeprowadzenia, ani prawidłowości oceny wynikających z nich faktów; nie może też stanowić wystarczającego argumentu na rzecz kontynuowania postępowania dowodowego, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jako że dowód ten w realiach sprawy nie mógł posłużyć do poczynienia ustaleń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższych ustaleń faktycznych organów podatkowych nie może więc być kwalifikowane w kategoriach niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W konsekwencji nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, gdyż – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu - organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w tym prawidłowo oceniły przeprowadzone w sprawie dowody. Pozwoliło to na poczynienie istotnego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że niewykorzystanie części posiadanych przez skarżącą budynków w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest spowodowane trwałą niemożnością wykorzystywania ich do tego celu wynikającą ze względów technicznych, ale wadami eksploatacyjnymi tych budynków, które mogą być usunięte staraniem skarżącej, jako że ich stan techniczny jest zadowalający i nie wykazują one wad konstrukcyjnych. Podkreślenia wymaga, że ocena ta wynika także z ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego na zlecenie skarżącej, który to dokument skarżąca przedstawiła jako dowód w sprawie. Dlatego też próba zakwestionowania tych ustaleń poprzez domaganie się prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w tym zlecenia wykonania ekspertyzy przez innego rzeczoznawcę, kwalifikowanej proceduralnie jako dowód z opinii biegłego, jest chybiona i prowadziłaby do naruszenia zasady sprawności i ekonomiki postępowania. Zarazem nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej, jakoby podatkowy organ odwoławczy nie ustosunkował się do zgłoszenia przez nią wniosku dowodowego, ponieważ przyczyny nieuwzględnienia tego wniosku omówiono w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Z kolei uznanie, iż cała powierzchnia użytkowa budynków skarżącej związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynika z normy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl której grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy – chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ponieważ w rozpoznawanym przypadku wspomniane w przepisie względy techniczne nie zachodzą, również budynki lub ich części aktualnie niewykorzystywane gospodarczo przez skarżącą muszą być podatkowo kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu oceny stanu technicznego nieruchomości. Ponownie należy stwierdzić, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego rezultaty pozwoliły na zbudowanie podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego, w tym pozwoliły na stanowcze stwierdzenie, że nie zachodzi przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przypadek niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustalenia te uprawniały także do uznania wnioskowanego przez skarżącą dodatkowego dowodu z opinii biegłego za zbyteczny. Godzi się przy tym zauważyć, że wbrew oczekiwaniom skarżącej nie mógł on doprowadzić do postulowanych przez nią wniosków, skoro stan techniczny budynków został już ustalony i z pewnością nie wykluczał w sposób trwały i niezależny od starań skarżącej możliwości wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew sugestii skarżącej organy podatkowe nie przyjęły, że ciężar dowodu co do ewentualnego wystąpienia wspomnianych względów technicznych obciąża tylko podatnika, czego przejawem jest przeprowadzenie przez organy podatkowe z urzędu przesłuchania rzeczoznawcy powołanego przez skarżącą oraz dokonanie oględzin budynków. Uznanie przez organy podatkowe za udowodnioną okoliczność związania całej powierzchni użytkowej budynków z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej nie nastąpiło też z naruszeniem art. 191 O.p. Na mocy bowiem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie, skoro konkluzje co do stanu technicznego budynków stanowiących przedmiot opodatkowania wyprowadzono na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym zaoferowanych przez skarżącą. Wadliwy konstrukcyjnie, a przez to procesowo bezskuteczny, jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i oddalił skargę, tym samym utrzymując w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zarzut ten postawiono w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jest to zatem tak zwany przepis wynikowy, określający sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia przez ten sąd określonego naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. W konsekwencji przepis ten może być naruszony albo wtedy, gdy sąd administracyjny zastosuje go mimo braku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, albo przepisu tego nie zastosuje w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez ten organ. Oznacza to, że omawiany przepis nie zostaje naruszony, jeżeli sąd nie stosuje go w następstwie braku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w kontrolowanym rozstrzygnięciu administracyjnym – a więc w sytuacji, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Natomiast jeżeli wojewódzki sąd administracyjny błędnie oceni, że do naruszenia prawa materialnego nie doszło, podczas gdy zostało ono naruszone, orzeczenie takie winno być zwalczane zarzutami naruszenia prawa materialnego, a więc w oparciu o podstawę kasacyjną określona w art. 174 pkt 1, a nie pkt 2 P.p.s.a. Ponieważ skarżąca w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła także zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnoszący się do tej kwestii zarzut podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest nie tylko chybiony, ale także zbędny. Odnosząc się na koniec do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i te zarzuty są niezasadne. Nie stanowi o błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić wyłączenia powierzchni części budynków z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie bowiem od tego, że treść zarzutu najwyraźniej odnosi się do niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu prawa materialnego, a nie jego błędnej wykładni, zarzut ten opiera się na błędnym założeniu, jakoby skarżąca udowodniła, że opisany w tym zarzucie przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tymczasem okoliczności tej nie udowodniono i nie ustalono, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tezę taką jednoznacznie zanegował, świadcząc o jedynie technologicznych, a więc nietrwałych i zależnych od skarżącej, przyczynach czasowego braku wykorzystania określonych części budynków w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podobnie o błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe mogły zastosować najwyższą stawkę podatku w stosunku do tej części budynków, których użyteczność gospodarczą ze względów technicznych skarżąca kwestionowała. I w tym przypadku istotą zarzutu jest niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a nie jego błędna wykładnia i także ten zarzut oparty jest na nieuprawnionym założeniu, że wykazano niemożność wykorzystywania części budynków do działalności gospodarczej ze względów technicznych, podczas gdy niemożność takiego ich wykorzystywania z tych przyczyn nie wystąpiła. W konsekwencji budynki znajdujące się w posiadaniu skarżącej zasadnie uznano w całości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowano z zastosowaniem staki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec bezzasadności wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). T. Zborzyński J. Brolik M. Kraus