III FSK 1792/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński(sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 258/19 w sprawie ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0801-IEW.720.4.2019.5 UNP: 0801-19-009138 w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia należności podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Go 258/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J.O. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 lutego 2019 r., nr 0801-IEW.720.4.2019.5 UNP: 0801-19-009138 w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia zaległości podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jej imieniu pełnomocnik (z urzędu) na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego - art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności na naruszeniu przepisów: I. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 18c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ pismem z 6 września 2018 r. w sposób właściwy zawiadomił skarżącego o ujawnieniu należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych; 2. art. 18i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wskazanie, że skarga skarżącego z 30 października 2018 r. została wniesiona w sposób niewłaściwy, wówczas gdy skarżący prawidłowo wskazał, że kwestionuje zobowiązania wynikające z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku [pic]oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego, mających wpływ na rozstrzygniecie. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 27 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazano na naruszenie art. 18c i art. 18i u.p.e.a. Niezależnie od tego, że wskazane regulacje mają charakter procesowy - pierwsza określa sposób zawiadomienia zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze, druga przedstawia zasady wniesienia sprzeciwu i tryb jego rozpoznania, to autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował tych zarzutów poprzez wskazanie, jakie konkretnie przepisy zostały, w jego ocenie, naruszone. Artykuł 18c u.p.e.a. tymczasem składa się z 4 paragrafów, zaś art. 18i u.p.e.a. obejmuje 14 paragrafów. Również przedstawione uzasadnienie nie pozwala na zidentyfikowanie postawionych zarzutów. Skarżący wskazując na art. 18c u.p.e.a. zarzuca niewłaściwe przyjęcie, że organ pismem z 6 września 2018 r. w sposób właściwy zawiadomił skarżącego o ujawnieniu należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, nie wyjaśniając na czym ta nieprawidłowość polega. Podobnie w przypadku art. 18i u.p.e.a. zarzut uzasadniono przyjęciem, że "skarga" z 30 października 2018 r. została wniesiona w sposób niewłaściwy, wówczas gdy skarżący prawidłowo wskazał, że kwestionuje zobowiązania wynikające z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Zarzut nie został powiązany z odpowiednimi regulacjami zawartymi w art. 18i u.p.e.a. i zastosowanymi przez organ. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jak wskazano powyżej, sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy i jakich konkretnie przepisów nie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Sposób sformułowania ww. zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uniemożliwia poddanie ich kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Skarżący nie sprecyzował na czym opiera twierdzenie o przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem przepisów postępowania (art. 18c i art. 18i u.p.e.a.), bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego, mających wpływ na rozstrzygniecie. W sprawie wyjaśniono skarżącemu, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.). W tym zakresie wskazano, że zaległości podatkowe, których istnienie kwestionuje skarżący, wynikają z ostatecznych decyzji wydanych w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nadto skarżący skorzystał z możliwości zaskarżenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych - skarżący wniósł skargę kasacyjną od wydanego w tym przedmiocie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 marca 2017 r., I SA/Go 356/16, która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia pozostawała nierozpoznana. W sprawie zwrócono też uwagę, że zgodnie z art. 18d § 2 u.p.e.a. nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skarżącego za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Bogusław Dauter