III FSK 1781/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 635/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Go 635/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji i oddaleniu skargi Nadleśnictwa w sytuacji, w której: - organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego wykorzystania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, domniemując (w oparciu o treść abstrakcyjnej linii interpretacyjnej, wypracowanej na gruncie stanów faktycznych odmiennych od zachodzącego w niniejszej sprawie), że: 1) posadowienie linii energetycznych automatycznie skutkuje zajęciem gruntów, przez które linie te przebiegają, na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego, 2) działalność gospodarcza przedsiębiorcy energetycznego ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej realizowanej przez Nadleśnictwo (niezależnie od charakteru i zakresu faktycznie prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności leśnej); - organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych Nadleśnictwa (Nadleśnictwo wnioskowało o powołanie biegłego w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa położonych na terenie Gminy C. zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej; a także o powołanie biegłego w celu dokonania inwentaryzacji gruntów objętych decyzją), które mogły doprowadzić do przyjęcia ustaleń faktycznych odmiennych od stanowiących podstawę rozstrzygania w sprawie; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że "zajęcie" lasu na prowadzenie działalności gospodarczej zachodzi niezależnie od tego, czy las jest wykorzystywany w działalności leśnej (i niezależnie od tego, jaki jest zakres tego wykorzystania), a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, że grunty objęte zaskarżoną decyzją winien obciążać podatek od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, jakim podatkiem (tj. podatkiem leśnym czy podatkiem od nieruchomości) należy opodatkować grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej. Nie jest sporne, że grunty te zostały udostępnione na rzecz podmiotu zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej na posadowienie słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Skarżący przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma właściwa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Należy na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadając się już w podobnych sprawach prezentował jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (np. wyroki: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20; z 23 lutego 2021 r., III FSK 2895/21). Stanowisko to w całości podtrzymuje sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, co wskazano w ww. orzeczeniach NSA, które skład orzekający w sprawie akceptuje, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w zawieranych umowach, ale przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że "zajęcie" lasu na prowadzenie działalności gospodarczej zachodzi niezależnie od tego, czy las jest wykorzystywany w działalności leśnej i niezależnie od tego, jaki jest zakres tego wykorzystania. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przesądziło o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które Skarżący uważał za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w związku z art. 191 o.p. w zakresie w jakim organy podatkowy nie przeprowadziły postępowania dowodowego dotyczącego rzeczywistego wykorzystania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz ustalenia czy działalność gospodarcza przedsiębiorcy energetycznego ma charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej realizowanej przez Nadleśnictwo oraz nie uwzględniły wniosków dowodowych Nadleśnictwa o powołanie biegłego w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa położonych na terenie Gminy C. zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, a także o powołanie biegłego w celu dokonania inwentaryzacji gruntów objętych decyzją. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Paweł Borszowski