III FSK 1758/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2019 r. nr SKO.Go/400-BR/1891/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 4 w zw. z § 3 ust. 5 oraz § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały nr XXII/160/16 Rady Miasta K. z 22 września 2016 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis (Dz. Urz. [...] z 2016 r. poz.[...]; dalej: Uchwała), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: - uznaniu, że podatnik miał obowiązek corocznego przedkładania informacji ("w znaczeniu treści" - według Sądu pierwszej instancji) dotyczącej otrzymanej pomocy de minimis w formie odformalizowanej spełniającej jednak niezależnie od nośnika, na której ją utrwalono przymiot "dokumentu", a brak przedłożenia tak rozumianego dokumentu, w terminie do 30 stycznia każdego roku skutkował utratą prawa do zwolnienia z podatku, - przyjęciu przez Sąd I instancji, że odwołanie w § 3 ust 2 pkt 3 Uchwały do okresu, którego mają dotyczyć zaświadczenia lub oświadczenia o pomocy de minimis, dotyczy okresu korzystania ze zwolnienia wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania niewystarczającej kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tzn. z pominięciem postawionego w skardze zarzutu dotyczącego brzmienia § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały w kontekście okresu, którego mają dotyczyć zaświadczenia lub oświadczenia o pomocy de minimis, odnoszącego się nie - do okresu korzystania ze zwolnienia, a do - okresu przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia, co jest zupełnie innym momentem w czasie. Uchybienie to, tj. brak merytorycznego rozpoznania tego zarzutu przez Sąd pierwszej instancji mogło, w opinii Skarżącej, mieć wpływ na wynik sprawy; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, iż nie doszło do naruszenia: - art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z zaangażowaniem tych samych osób w proces udzielania zezwolenia, wydawania zaświadczenia o pomocy de minimis i określania wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, - art. 120 i 121 o.p., a także art. 2a o.p. w związku ze zmarginalizowaniem skutku błędu pracownika organu podatkowego, tj. Burmistrza Miasta K. w postaci niewydania zaświadczenia o pomocy de minimis w ustawowym terminie oraz na skutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że konsekwencje niejednoznacznej Uchwały przerzucane są przez organy podatkowe na podatnika. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 12 stycznia 2023 r., zaś organ odwoławczy – 9 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (7 marca 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca podnosi naruszenie § 6 ust. 4 w zw. z § 3 ust. 5 oraz § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji. ust. 5 oraz § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zauważa w pierwszej kolejności, że w przywołanej Uchwale określono sposób nabycia prawa do zwolnienia, wskazując w § 3 ust. 4, że przedsiębiorca nabywa prawo do zwolnienia, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał pismo, o którym mowa w pkt. 3. Nabycie prawa do zwolnienia jest zatem konsekwencją otrzymania tego pisma. Chodzi zatem o pismo, w którym Burmistrz Miasta K., po otrzymaniu kompletnego wniosku potwierdza spełnienie warunków do uzyskania zwolnienia. W przywołanej Uchwale posłużono się określeniem kompletnego wniosku, wskazując jednocześnie, jakie elementy wniosek ten zawiera w § 3 ust. 2, a zatem także wszystkie zaświadczenia o pomocy de minimis (w tym pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie), otrzymanych w roku, w którym podatnik ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym zakresie (§ 3 ust. 2 pkt 3). Jednym z elementów kompletnego wniosku jest zatem, stosownie do tej Uchwały, przedłożenie wskazanych zaświadczeń o pomocy de minimis otrzymanych w roku ubiegania się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, bądź też oświadczenia, których treścią jest wielkość otrzymanej pomocy albo jej nieotrzymanie w tym zakresie. Jednocześnie w Uchwale tej określono obowiązek przedsiębiorcy, który nabył prawo do zwolnienia, w kolejnych latach z jego korzystania, składania do 30 stycznia każdego roku, informacji wymienionych w § 3 ust. 2 pkt 3. Sformułowanie odnoszące się do tych informacji obejmuje swym zakresem te, które zostały wskazane w § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały. Przy czym istotne jest określenie terminu ich złożenia, tj. 30 stycznia każdego roku. Posłużenie się wyrażeniem informacji wymienionych w § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały odnosi się zarówno do treści tych informacji, jak i ich zakresu, tj. roku korzystania ze zwolnienia, z uwagi na jego nabycie, a także okresu poprzedzającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że w wymienionej Uchwale sformułowano również sytuacje, w których przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia. W tym względzie wskazano na sytuacje, gdy przedsiębiorca nie dopełnił obowiązku przedłożenia w terminie dokumentów określonych w niniejszej Uchwale (§ 6 ust. 1 pkt 4). Tak określona sytuacja powodująca utratę prawa do nabytego wcześniej zwolnienia odnosi się do tych zdarzeń, które miały miejsce po jego uzyskaniu, co wynika z wyrażenia, że przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia. Wyrażenie to jest istotne z uwagi na to, że dotyczy dokumentów określonych w tej Uchwale. Trafnie bowiem podnosi Skarżąca, że posłużono się w Uchwale z jednej strony określeniem informacji, wprowadzając obowiązek ich przedstawienia w trakcie korzystania z tej preferencji podatkowej. Z drugiej zaś strony wskazano na dokumenty. Dokonując jednakże zestawienia zakresu znaczeniowego tych dwóch różnych zwrotów nie można tracić z pola widzenia tego, że chodzi o dokumenty określone w niniejszej Uchwale, a zatem których obowiązek przedkładania wprowadzono w każdym roku korzystania z tego zwolnienia, co wynika również z początkowej części tego zwrotu, gdzie przyjęto, że przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że pojęcie dokumentów odniesiono do obowiązku ich przedłożenia w terminie. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż posłużenie się w tym względzie dwoma różnymi wyrażeniami nie jest prawidłowe, biorąc w szczególności pod uwagę rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie ‘’Zasad techniki prawodawczej’’ (Dz. U. z 2016 r., poz. 283). Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni § 3 pkt 5 Uchwały w stopniu nie mającym wpływu na treść rozstrzygnięcia, zrównując pojęcie informacji, o których mowa w tej regulacji z pojęciem dokumentów użytym w § 6 ust. 1 pkt 4. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za właściwą wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że terminu informacja nie można identyfikować z oświadczeniami i zaświadczeniami z § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję zwolnienia określnego tą Uchwałą trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wynikający z § 3 ust. 5 obowiązek przedkładania informacji wymienionych w § 3 ust. 2 pkt 3 należy kwalifikować jako odformalizowany obowiązek przedstawienia informacji odnoszący się do ,,treści’’ dotyczącej otrzymanej pomocy de minimis w okresie poprzednich dwóch lat, przy czym informacja ta niezależnie od nośnika, na którym ją uchwalono musiała być uznana za dokument w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 4 Uchwały. Trzeba bowiem, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podkreślić, iż pomoc publiczna udzielana na podstawie tej Uchwały ma charakter pomocy publicznej w rozumieniu ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. t.j. Dz. U. z 2018, poz. 362 ze zm.), stąd też z uwagi na powstanie zobowiązania w podatku od nieruchomości, w każdym kolejnym roku korzystania ze zwolnienia może być kontynuowana w przypadku spełnienia jej warunków, w tym także nieprzekroczenia jej górnego pułapu. Dlatego też celem oświadczeń o dotychczasowej wysokości pomocy publicznej jest sprawdzenie tego warunku. W rozpoznawanej sprawie warunkiem zatem korzystania w 2018 roku z pomocy de minimis przyznanej w latach poprzednich było złożenie w terminie do 30 stycznia 2018 r. informacji o otrzymanej pomocy de minimis, przy czym informacja ta nie musiała mieć sformalizowanego charakteru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu naruszenia § 6 ust. 4 w zw. z § 3 ust. 5 oraz § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych unormowań wskazując na obowiązek corocznego przedkładania informacji w znaczeniu treści tych informacji w formie odformalizowanej, spełniającej przymiot dokumentu z konsekwencją w postaci utraty prawa do zwolnienia. Trafnie również przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Skarżąca była zobowiązana do przedłożenia informacji za lata 2016- 2018, co wynika z treści § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały, gdzie użyto sformułowania odnoszącego się do roku, w którym podatnik ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uwzględnić także żadnego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W uzasadnieniu tym wskazano jednoznacznie okres, za który Skarżąca była zobowiązana do przedłożenia informacji, tj. za lata 2016- 2018, co wynika z treści § 3 ust. 2 pkt 3 Uchwały. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a., w ramach którego zarzutu Skarżąca podnosi naruszenie art. 130 § 3 o.p. Trafnie w tym względzie przyjął bowiem Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w tej regulacji, co obligowałoby organ do wyłączenia z urzędu tego pracownika od udziału w sprawie. Nie może o tym świadczyć, jak trafnie przyjął WSA, że zatrudniony w Urzędzie Miasta pracownik zajmuje się wydawaniem zaświadczeń i wymiarem zobowiązań podatkowych, a ponadto podnoszone przez Skarżącą uchybienie terminu w wydaniu zaświadczenia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania t.j., art. 120 i 121 o.p., a także art. 2a o.p., gdyż Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszną w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska Skarżącej co do niespójności i sprzeczności w treści samej Uchwały. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz