III FSK 172/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 80/18 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. [...] z siedzibą w J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 10.763 (słownie: dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt III FSK 172/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej J. z siedzibą w J. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca dnia 2.02.2015 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013, wyjaśniając, że złożone przez nią wcześniej korekty deklaracji określają wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z uwzględnieniem w wartości początkowej środka trwałego oznaczonego jako "wyrobisko rozumiane kompleksowo" także kosztów drążenia, podczas gdy zarówno te koszty, jak i koszty zabezpieczenia wyrobiska przez wytworzenie obudów górniczych, nie powinny być uwzględniane przy określaniu wartości tych budowli. Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia 17.04.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2013, a następnie decyzją z dnia 20.06.2016 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 2.826.533 zł, przyjmując w oparciu o opinię biegłego, że obiekty określane przez skarżącą mianem obudów górniczych są budowlami w postaci tuneli, umieszczone pod ziemią linie kablowe i rurociągi stanowią budowle jako sieci techniczne, a torowiska i trakcje elektroenergetyczne – budowle w postaci obiektów liniowych; wszystkie te budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że objęto opodatkowaniem wartość podziemnego wyrobiska górniczego, niezasadnie opodatkowano obudowy górnicze, pominięto przedstawione przez skarżącą zestawienia alokacji wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych i oparto się na wadliwej opinii biegłego, bez doręczenia skarżącej postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu; skarżąca przedstawiła też ekspertyzę sporządzoną na jej zlecenie, określającą wartość wytworzenia wyrobiska górniczego z uwzględnieniem wartości obudowy jako elementu kompleksowego środka trwałego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 15.11.2017 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. i określiło wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2013 na kwotę 2.826.332 zł. Kolegium dopuściło dowód z uzupełniającej opinii biegłego, w której wyjaśniono, że różnice pomiędzy opinią i ekspertyzą wynikają z zawyżenia w ekspertyzie wartości wyrobiska i zaniżenia wartości wyrobiska z wyłączonymi nakładami, a także przyjęcia nierealnych, nierynkowych kosztów drążenia. Kolegium wskazało, że zastosowane przez skarżącą uproszczenie ewidencyjne, polegające na ujęciu w jednej pozycji wszystkich obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobisku górniczym, nie wyłącza obowiązku zakwalifikowania poszczególnych obiektów jako budowli, stosownie do ich cech. Zasadne więc było uznanie za przedmioty opodatkowania niejednorodnych budowli w postaci podziemnych tuneli wraz z ich obudowami jako konstrukcjami oporowymi oraz szybami jako urządzeniami budowlanymi zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobisk. Ponieważ skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych budowli, ale od zespołu budowli ujmowanych zbiorczo, konieczne było określenie wartości poszczególnych budowli metodą odtworzeniową, jako udziału części składowych w wartości wyjściowej, wynikającej z dokumentacji skarżącej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.) przez przyjęcie, że obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą być uznane za tunele i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie danych wynikających z alokacji wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego adresata, wyrażające się w odmiennym kwalifikowaniu obudowy górniczej bądź jako tunelu, bądź jako konstrukcji oporowej oraz uznawaniem za podstawę opodatkowania bądź przedstawianych przez skarżącą zestawień wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, bądź odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia, a także naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. przez uznanie za dowód opinii biegłego pomimo braku wydania i doręczenia postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie; opinia ta zawiera ponadto błędy rachunkowe. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że uzupełniająca opinia biegłego po części usunęła błędy rachunkowe, zaistniałe w opinii pierwotnej, ale nie wyeliminowała błędu w określeniu wartości środka trwałego w postaci obudowy rury szybowej murowanej z kostki betonowej: przy przyjęciu przez biegłego, że wartość ta stanowi 17,1% wartości początkowej środka trwałego w postaci szybu, wyrażającej się kwotą 9.047.809,46 zł, winna ona wynosić 1.547.175,42 zł, podczas gdy biegły wyliczył ją na 1.551.104,36 zł, to jest zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę 3.928,94 zł; stanowi to naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi: obudowa wyrobiska zasadnie została uznana za podlegającą opodatkowaniu budowlę w postaci tunelu; przy określaniu podstawy opodatkowania uwzględniono przedstawione przez skarżącą dane wartości początkowej ujmowanego kompleksowo środka trwałego w postaci podziemnego wyrobiska górniczego, z tym jednak zastrzeżeniem, że za przedmioty opodatkowania uznano tylko niektóre, poszczególne elementy tego środka trwałego, będące budowlami lub urządzeniami budowlanymi, zasadnie stosując metodę zamortyzowanego kosztu odtworzenia; odmienności w kwalifikowaniu przedmiotów opodatkowania bądź jako tuneli, bądź jako budowli oporowych, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia; włączenie do akt sprawy opinii biegłego nastąpiło wprawdzie z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 3 O.p., niemniej ze względu na zawiadomienie skarżącej i umożliwienie jej wypowiedzenia się na temat tego dowodu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony postępowania sądowoadministracyjnego, jednak skarżąca swą skargę kasacyjną cofnęła, w następstwie czego wywołane tą skargą postępowanie kasacyjne zostało umorzone. Natomiast w skardze kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na: - błędnie ustalonym stanie faktycznym przyjętym za podstawę orzekania, co polegało na stwierdzeniu, że opinia biegłego, na której oparł się organ podatkowy drugiej instancji, zawierała błędy rachunkowe, podczas gdy w opinii uzupełniającej – uwzględnionej przez Kolegium – biegły błędy te usunął oraz przedstawił wyjaśnienia wskazujące na poprawność wyliczeń i pozorność niezgodności zarzucanych przez skarżącą, - nieuzasadnionym przypisaniu organowi odwoławczemu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 O.p. w sytuacji, gdy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, a w szczególności organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o opinię biegłego pozbawioną błędów rachunkowych; 2. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez przyjęcie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach sporządzono w sposób nieodpowiadający wymogom art. 210 § 4 O.p., a to przez aprobatę dla opinii biegłego zawierającej błędy rachunkowe i uznanie tej okoliczności za mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania, podczas gdy opinia, w oparciu o którą organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zawierała błędów rachunkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pozorna niezgodność w określeniu wartości początkowej środka trwałego w postaci obudowy rury szybowej wynikała z rzeczywistego uwzględnienia przez biegłego 17,1434242919724% wartości początkowej środka trwałego, przy zapisaniu w arkuszu kalkulacyjnym ze względów edytorskich formuły skróconej (mającej charakter poglądowy), określającej część wartości tego środka na 17,1%; ze względu na jego relatywnie wysoką wartość początkową (9.047.809,46 zł) różnica wynikająca z zastosowania wersji pełnej wymienionego współczynnika w porównaniu do wyliczenia opartego na jego wersji skróconej, wyniosła 3.928,94 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, argumentując, że podstawą ustaleń faktycznych powinna być sama opinia biegłego, a nie dodatkowe arkusze kalkulacyjne; podobne błędy kalkulacyjne dotyczyły też budowli obudowy szybu, a może ich być jeszcze więcej. Ponadto w opinii tej w wartości początkowej środka trwałego niezasadnie uwzględniono koszty wydrążenia podziemnego wyrobiska górniczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy zauważyć, że wobec cofnięcia skargi kasacyjnej Spółki zasadnicza część rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzyskała cechę prawomocności i nie może już podlegać badaniu w toku dalszego postępowania sądowoadministracyjnego. Są to wszystkie pierwotnie sporne kwestie poza ewentualnie nieusuniętymi w opinii uzupełniającej błędami rachunkowymi w określeniu wartości środka trwałego w postaci obudowy rury szybowej murowanej z kostki betonowej. Nie podlegają zatem dalszemu badaniu i ocenie zagadnienia: prawnopodatkowego zaklasyfikowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości początkowej ujmowanego kompleksowo przez skarżącą środka trwałego w postaci podziemnego wyrobiska górniczego z wyłączeniem kosztów drążenia tego wyrobiska oraz z zastosowaniem metody zamortyzowanego kosztu odtworzenia, nieistotności niekonsekwentnego kwalifikowania w decyzjach podatkowych przedmiotów opodatkowania bądź jako tuneli, bądź jako budowli oporowych oraz braku znaczenia dla rozstrzygnięcia uchybień proceduralnych przy przeprowadzaniu przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Istotę rozstrzygnięcia kwestionowanego w postępowaniu kasacyjnym stanowi uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uzupełniająca opinia biegłego nie wyeliminowała błędu rachunkowego opinii pierwotnej w określeniu wartości obudowy rury szybowej murowanej z kostki betonowej. Wytknięty przez Sąd błąd rachunkowy polegał na tym, że wartość wyliczona przez biegłego winna stanowić 17,1% wartości początkowej środka trwałego w postaci szybu, wyrażającej się kwotą 9.047.809,46 zł, a więc 1.547.175,42 zł, podczas gdy biegły wyliczył ją na 1.551.104,36 zł, to jest na kwotę o 3.928,94 zł wyższą. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia warunkowana jest zatem trafnością założenia, że wyliczenie przedstawione przez biegłego rzeczywiście zawiera wskazany błąd rachunkowy; obalenie tego domniemania niweczy trafność rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatkowy organ odwoławczy przedstawił szczegółową argumentację wspierającą tezę, że dostrzeżona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozbieżność pomiędzy wartościami stanowiącymi podstawę przeprowadzonego rachunku a jego wynikami jest pozorna i w rzeczywistości nie występuje; chodzi tu o różnicę w procentowym określeniu wartości budowli obudowy szybu w wartości kompleksowo ujętego środka trwałego w postaci szybu. Rzecz w tym, że przedstawiona w treści opinii (w stanowiącym jej załącznik arkuszu kalkulacyjnym) wartość 17,1%, jest uproszczeniem (zaokrągleniem) wartości faktycznie zastosowanej w przeprowadzonym działaniu matematycznym. W rzeczywistości wartość ta to 17,1434242919724%, gdyż stanowi ona iloraz wartości wyjściowej obudowy rury szybowej (2.761.891,77 zł) i sumy wartości wyjściowych środka trwałego w postaci szybu (16.110.502,33 zł). Argumentacja ta jest logiczna i przekonująca, a także znajduje potwierdzenie w treści opinii. Nie została też zanegowana przez skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną – poza nie odnoszącym się do meritum zagadnienia zastrzeżeniem co do czytelności opinii oraz zasugerowaniem, że w opinii występują jeszcze inne błędy rachunkowe, w tym o wartości groszowej, a więc pomijalne. Jednakże, jakkolwiek rzeczywiście komunikatywność opinii nasuwa zastrzeżenia, skoro także Wojewódzki Sąd Administracyjny napotkał trudności z jej należytym odczytaniem, niemniej nie sposób na tej podstawie zasadnie podważyć jej merytorycznej trafności, a w szczególności podważyć prawidłowość przeprowadzonych w niej obliczeń, skoro błędy rachunkowe w istocie w niej nie występują. Można jedynie na marginesie zauważyć, że większa aktywność procesowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym na etapie poprzedzającym wywiedzenie skargi kasacyjnej mogłaby dopomóc w należytej ocenie sprawy i zapobiec zbędnemu mnożeniu instancji sądowych. Niezależnie jednak od przyczyn zaistniałego stanu rzeczy konieczne jest uznanie racji organów podatkowych w zakresie prawidłowości poczynionych przez nie ustaleń faktycznych i w konsekwencji prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Należy zatem uznać zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie w związku z nietrafnym uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, podczas gdy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, a stanowiąca podstawę dowodową tych ustaleń opinia biegłego nie zawierała stwierdzonych przez Sąd błędów rachunkowych. Podatkowy organ odwoławczy nie naruszył także art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2 O.p., ponieważ wyrażona w uzasadnieniu decyzji aprobata dla opinii biegłego, w sytuacji, gdy opinia ta nie zawierała błędów rachunkowych, nie stanowi o sporządzeniu tego uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom art. 210 § 4 O.p. W następstwie wyjaśnienia kwestii rzekomych błędów rachunkowych opinii biegłego, stanowiącej podstawę poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz niezaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pozostałym zakresie, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, jako że powołanie się przez skarżącą w skardze na inne, jednak niesprecyzowane błędy rachunkowe opinii biegłego, jest procesowo bezskuteczne ze względu na niedookreśloność zarzutu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Przesłankę podjętego rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie prawidłowości prawnopodatkowego zaklasyfikowania obudowy podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości początkowej ujmowanego kompleksowo przez skarżącą środka trwałego w postaci podziemnego wyrobiska górniczego z wyłączeniem kosztów drążenia tego wyrobiska oraz z zastosowaniem metody zamortyzowanego kosztu odtworzenia, nieistotności niekonsekwentnego kwalifikowania w decyzjach podatkowych przedmiotów opodatkowania bądź jako tuneli, bądź jako budowli oporowych oraz braku znaczenia dla rozstrzygnięcia uchybień proceduralnych przy przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, a ponadto prawidłowości oparcia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych na niezawierającej błędów rachunkowych opinii biegłego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz podatkowego organu odwoławczego kwotę 10.763 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (2.663 zł) oraz opłata za sporządzenie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (8.100 zł). Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński Jacek Pruszyński