III FSK 1715/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/18 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2018 r. nr 1401-IEE-4.711.1.136.2018.AC w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2018 r., nr 1401-IEE-4.711.1.136.2018.AC w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu i brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru egzekucyjnego, pomimo że utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. oddalającego skargi na czynności egzekucyjne naruszało art. 1 pkt 1 i 2, art. 3 § 1 oraz art. 6 § 1 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900, dalej: o.p.), jako że zaskarżone przez podatnika środki egzekucyjne podjęte zostały wobec podatnika bez uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego drugiej instancji ustalającej wysokość zaległości podatkowej, a zatem dokonane zostały one jeszcze przed wejściem tejże decyzji do obrotu prawnego, co powodowało, że podatnik nie znał ani treści decyzji, ani wysokości ustalonej nią zaległości, co wykluczało możliwość przyjęcia przez organy podatkowe i egzekucyjne zaistnienia przesłanki uchylania się podatnika od spełnienia zobowiązania podatkowego, która warunkuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, i w konsekwencji wykluczało nie tylko wszczęcie, lecz również prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji wobec podatnika, których to okoliczności prawidłowa ocena winna była prowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchylenia zaskarżenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Z uwagi na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W trybie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił Skarżącemu charakter środka zaskarżenia, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania konkretnych czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Konsekwentnie w kontrolowanej sprawie organ nadzoru prawidłowo dokonał oceny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tych czynności egzekucyjnych. Skarżący, podobnie, jak w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuca, że zaskarżone środki egzekucyjne zostały podjęte wobec podatnika bez uprzedniego doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji ustalającej wysokość zaległości podatkowej, wskazując na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 1 i 2, art. 3 § 1 oraz art. 6 § 1 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 212 o.p. Okoliczności, które podnosi Skarżący, a dotyczące braku doręczenia decyzji, nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności egzekucyjnej. Dotyczą one materii nie mieszczącej się w dyspozycji ww. przepisu i jako takie nie mogły być badane zarówno w postępowaniu przed organami, jak i przed sądami administracyjnymi. W ramach skargi na czynności egzekucyjne nie bada się zasadności wystawienia tytułów wykonawczych przez wierzyciela, czy też istnienia egzekwowanego obowiązku. Zarzuty te podlegają kontroli w odrębnej procedurze na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. Jak zwrócił uwagę organ, Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa, wnosząc pismem z 11 stycznia 2018 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oparte o przepis art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 6, 7 i 9 u.p.e.a. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty Skarżącego za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Dabek