III FSK 1713/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 133/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 133/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Prokuratora Okręgowego [...], uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. i umorzenia postępowania. Ww. wyrok zapadł w następujących okoliczności sprawy. A. (obecnie: [...]), poprzez swój Oddział [...], złożyła Burmistrzowi [...] deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012. Podatnik (w ten sam sposób) kilkakrotnie składał korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, wykazując w ostatniej z nich podatek należny w kwocie 180.508 zł. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. Burmistrz [...] wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie, a następnie decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 414.969 zł. Pisma kierowane do podatnika w ramach ww. postępowania (tj. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o włączeniu dokumentów w poczet materiału dowodowego oraz o wyznaczeniu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego, a także decyzję) doręczono podatnikowi - za zwrotnym potwierdzeniem odbioru - pod adresem siedziby A. [...] oraz pod adresem siedziby jej Oddziału Regionalnego [...]. Doręczenie ww. decyzji pod te adresy nastąpiło, odpowiednio w dniach: 6 grudnia 2017 r. ([...]) i 4 grudnia 2017 r. ([...]). Pismem - opatrzonym datą 5 grudnia 2017 r., a nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej 20 grudnia 2017 r. - reprezentujący podatnika pełnomocnik (co zostało wykazane przedłożonymi pełnomocnictwami) złożył odwołanie od ww. decyzji domagając się uchylenia jej w całości. W piśmie z dnia 3 września 2018 r. pełnomocnik wyjaśnił, że doręczenie objętej odwołaniem decyzji nastąpiło w dniu wpływu pisma do siedziby A. w [...], tj. 6 grudnia 2017 r. Datę sporządzenia odwołania (5 grudnia 2017 r.) należy traktować jako oczywistą omyłkę. Odwołanie zostało wniesione 20 grudnia 2017 r. (co wynika z dowodu nadania przesyłki poleconej złożonego do akt sprawy odwoławczej), a więc w ustawowym terminie. A. wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z decyzji wraz z odsetkami przelewami 29 grudnia 2017 r. (234.461 zł i 120.719 zł). Ponadto organ wyjaśnił w piśmie z dnia 9 lipca 2018 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2012 nie został przerwany oraz nie zaistniały inne okoliczności wskazane w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", a zobowiązanie podatkowe wygasło 29 grudnia 2017 r. wskutek jego zapłaty w całości. Decyzją z dnia 27 września 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie, uznając je za bezprzedmiotowe. Według organu odwoławczego, doręczenie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje niejako dwukrotnym doręczeniem stronie tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu ewentualnego terminu procesowego. Kolegium stwierdziło, że doręczenie decyzji w siedzibie Oddziału [...] (4 grudnia 2017 r.) i w siedzibie A. w W. (6 grudnia 2017 r.) nie może pociągać za sobą niekorzystnych skutków dla A. (jako podatnika) w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Nadto wskazało, że zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2012 r. wygasło w całości wskutek zapłaty rat podatku w 2012 r. oraz zapłaty w 2017 r. zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu podatkowego. Upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. stanowi ujemną przesłankę procesową, w konsekwencji czego organ odwoławczy stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012 zakończył swój bieg 31 grudnia 2017 r. Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe zostało w całości wykonane, a wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z powodu nieistnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to miałoby dotyczyć. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe poprzez uznanie, iż wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok nie było dopuszczalne w 2018 r. Prokurator Okręgowy [...]wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy w ogóle nie zostało zainicjowane postępowanie odwoławcze w skutek niezłożenia skutecznego odwołania od decyzji organu I instancji w terminie; 2) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien był wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania; 3) art. 151 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że doręczenie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje niejako dwukrotnym doręczaniem podatnikowi tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu terminu procesowego; 4) art. 223 O.p. poprzez uznanie, że podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji w terminie przewidzianym tym przepisem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę, uznając, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 223 O.p. Sąd zgodził się ze skarżącym prokuratorem, że 4 grudnia 2017 r. nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia decyzji organu podatkowego, gdyż w tej dacie dokonano odbioru pisma przez podatnika w miejscu prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 151 § 1 O.p., tj. w [...] pod adresem: [...], oraz że skutku tego doręczenia nie zniweczył późniejszy (6 grudnia 2017 r.) wpływ decyzji do siedziby podatnika w W. Natomiast, odwołanie datowane na 5 grudnia 2017 r. podatnik wniósł 20 grudnia 2017 r. W konsekwencji, sąd uznał, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien był - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto, sąd jako nieuprawnione ocenił stanowisko organu odwoławczego, że - działając w "interesie" podmiotu wnoszącego odwołanie - należało przyjąć, iż doręczanie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje dwukrotnym doręczeniem stronie tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu ewentualnego terminu procesowego, co - na gruncie badanej sprawy - skutkowało uznaniem, że odwołanie podatnika zostało wniesione w terminie. Odwołując się do poglądów doktryny, sąd wskazał na konieczność ścisłego przestrzegania przepisów dotyczących doręczeń, akcentując, iż o tym, czy pismo zostało skutecznie doręczone, powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń. Stąd, w ocenie sądu, bez znaczenia pozostaje okoliczność dwukrotnego doręczenia stronie tożsamej decyzji, gdyż mogłoby to wiązać się z nieuzasadnionym relatywizowaniem skutków doręczenia. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, A., zaskarżając wyrok w całości i podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 O.p. w zw. z art. 151 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższą podstawę kasacyjną, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zakwestionowała stanowisko sądu I instancji poprzez uznanie, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a więc pod adresem Oddziału [...]. W jej ocenie, sąd - dokonując wykładni art. 151 § 1 O.p. - zastosował koncepcję wykładni przepisów procedury niekorzystną dla podatnika, a przy tym pominął zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w następstwie czego skutkami błędnego działania organu obciążył wyłącznie skarżącą. Zdaniem skarżącej, dopuszczalność alternatywnego stosowania ww. przepisu co do doręczenia nie może zmienić faktu, że w sprawie organ I instancji wydał i wprowadził do obrotu de facto dwa równorzędne (oryginalne) akty administracyjne, zawierające pouczenia o przysługującym środku odwoławczym, oraz że to na podatnika - wbrew nakazom prawa - został nałożony ciężar ustalenia prawidłowości i skutków dokonanych doręczeń oraz określenia momentu związania decyzją. Organ nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 10 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z dnia 10 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Sporna w sprawie jest ocena prawidłowości zinterpretowania i zastosowania przez sąd I instancji przepisów art. 145 O.p. w zw. z art. 151 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że odwołanie skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia i koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. (w brzmieniu z daty wydania decyzji przez organ odwoławczy), osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Jak zaś stanowi art. 145 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a). W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (§ 3). Z powołanych przepisów wynika, że pisma w postępowaniu podatkowym należy doręczać ustanowionym w sprawie pełnomocnikom oraz - w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Jak prawidłowo wyinterpretował to sąd I instancji, z powyższej regulacji prawnej wynika że o ocenie, czy pismo zostało skutecznie doręczone, powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń. Istnieje również konieczność ścisłego przestrzegania przepisów dotyczących doręczeń. Dlatego też, jak prawidłowo wskazał sąd I instancji, bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność dwukrotnego doręczenia skarżącej tożsamej decyzji w różnych miejscach i różnych datach, gdyż mogłoby to wiązać się z nieuzasadnionym relatywizowaniem skutków doręczenia, zatem skuteczne prawnie jest pierwsze doręczenie dokonane na właściwy adres skarżącej 4 grudnia 2017 r., gdyż w toku postępowania skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika procesowego. Zatem, 4 grudnia 2017 r. nastąpił skutek prawny w postaci doręczenia decyzji organu podatkowego, gdyż w tej dacie dokonano odbioru pisma przez podatnika w miejscu prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 151 § 1 O.p., tj. w [...] pod adresem: ul. [...]. Nadto skutku tego doręczenia nie zniweczył późniejszy (6 grudnia 2017 r.) wpływ decyzji do siedziby podatnika w W. Skoro także z ustaleń sądu I instancji wynikało, że pismem - opatrzonym datą 5 grudnia 2017 r., a nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej 20 grudnia 2017 r. - reprezentujący podatnika pełnomocnik (co zostało wykazane przedłożonymi pełnomocnictwami) złożył odwołanie od ww. decyzji, to oznacza, iż złożył je po terminie określonym w art. 223 O.p., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji. W konsekwencji, odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, zatem organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, powinien był - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto, prawidłowo sąd I instancji, jako nieuprawnione, ocenił stanowisko organu odwoławczego, który - działając niejako w "interesie" podmiotu wnoszącego odwołanie - przyjął, iż doręczanie korespondencji równolegle pod adresem siedziby osoby prawnej oraz pod adresem siedziby oddziału osoby prawnej skutkuje dwukrotnym doręczeniem stronie tego samego pisma i dwukrotnym rozpoczęciem biegu terminu procesowego, co skutkowało wadliwym uznaniem, że odwołanie podatnika zostało wniesione w terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ewentualnego przyczynienia się organu I instancji do uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania, wskutek błędnego dwukrotnego doręczenia decyzji w dwóch różnych miejscach i w dwóch różnych datach, może być oceniana w ewentualnym postępowaniu na wniosek skarżącej w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, po doręczeniu skarżącej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 162 O.p.). W konsekwencji, w ocenie składu orzekającego w sprawie, skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, gdyż - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - sąd I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przepisy art. 151 § 1 O.p. w zw. z art. 145 O.p. oraz nie naruszył przy tym art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., uznając, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a więc pod adresem Oddziału Regionalnego [...]. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - skargę kasacyjną oddalił. /-/A. Polańska /-/S. Presnarowicz /-/D. Gajewski