III FSK 1708/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 410/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 14 listopada 2018 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019r. sygn. akt I SA/Ol 410/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 14 listopada 2018r. oraz z dnia 15 października 2018r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017r. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z o art. 3 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) oraz załącznikiem do ustawy prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.; art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy prawo budowlane oraz załącznikiem do u.p.b. - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu przez Sąd wykładni rozszerzającej tych przepisów i błędne przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia dodatkowych przesłanek, wbrew art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane - takich jak pełnione przez dany obiekt funkcje czy też jego przeznaczenie - w oparciu o które dany obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, może stanowić budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów zakłada, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt spełniający przesłanki wymienione w definicji ustawowej budynku, tj. obiekt trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach, jest budynkiem, bez konieczności spełniania dodatkowych przesłanek, w tym nieprzewidzianych w ustawie, i konsekwentnie, nie może on stanowić budowli; - art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.o.l. polegającą na dokonaniu wykładni tych przepisów sprzecznie z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, tj. wadliwym uznaniu przez Sąd, że obiekt spełniający wszystkie przesłanki do uznania go za budynek zgodnie z definicją budynku (trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu), pomimo to może być uznany za budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w szczególności ze względu na funkcje i przeznaczenie - co zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowi niedopuszczalną ingerencję w treść podatkowej definicji legalnej oraz skutkuje zakazaną funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów, zgodna z konstytucyjną zasadą określoności regulacji podatkowych, zakłada, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1 a ust 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. obiekt trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach, jest budynkiem i konsekwentnie, nie może stanowić budowli - dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z: o art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy prawo budowlane oraz załącznikiem do ustawy prawo budowlane - w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.; o art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy prawo budowlane oraz załącznikiem do ustawy prawo budowlane - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z: o art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy prawo budowlane i załącznikiem do ustawy prawo budowlane - w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.; o art. 3 pkt 1 i 3 ustawy prawo budowlane i załącznikiem do ustawy prawo budowlane - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli spornych obiektów Spółki oraz niezastosowanie art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z o art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy prawo budowlane i załącznikiem do ustawy prawo budowlane - w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.; o art. 3 pkt 1 i 2 ustawy prawo budowlane - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynków spornych obiektów Spółki - silosów, które stanowią budynki, bowiem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki zgodnie z definicją budynku (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki, a nie jako budowle; W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż sporne obiekty (tj. silosy) nie stanowią budynków, lecz zbiorniki (co zdaniem Sądu - miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako budowli), w sytuacji, w której - wręcz przeciwnie – z materiału dowodowego wynika, iż sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), tj. stanowią budynki na gruncie u.p.o.l. i w konsekwencji - powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki; - art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skarg Spółki w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, i uznały obiekty Spółki za budowle, w sytuacji, w której materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż silosy Spółki posiadają wszystkie cechy budynku (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), co powinno skutkować uznaniem ich za budynki dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie zaskarżonych decyzji raz poprzedzających je decyzji oraz zasądzenie na rzecz Spółki, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Olsztynie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały należące do Spółki silosy, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czy też, jak wywodzi skarżąca, stanowi on budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie sądu pierwszej instancji za słuszne uznano twierdzenia organów podatkowych, że analiza znajdujących się w materiale sprawy dowodów doprowadziła do prawidłowej konkluzji o konieczności zaliczenia silosu do budowli. Zdaniem strony skarżącej, silosy te są budynkami, albowiem spełniają wszelkie kryteria takiego obiektu budowlanego wyszczególnione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważyć należy, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku a niniejszym orzeczeniem analizowany problem był przedmiotem procedowania w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, który podjął uchwałę następującej treści: Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i w dalszej części wykorzystuje argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Ponadto na użytek ustalania przedmiotu opodatkowania swoistej modyfikacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. dokonał już TK w wyroku P 33/09, ustalając, że katalog budowli wyszczególnionych w tym przepisach jest dla celów podatkowych katalogiem zamkniętym, a nie otwartym. Posiłkowanie się kategorią powierzchni użytkowej mieści się w granicach wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Podstawa opodatkowania konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA w Olsztynie, zgodnie z którym sporne silosy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu sądu pierwszej instancji wskazano, że sporny silos stanowi element całego systemu produkcyjnego, a w konsekwencji poprawnie dokonały oceny charakteru spornego obiektu w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. i pr. bud. uwzględniając też takie jego cechy jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, traktując go jako element całości użytkowo-technicznej. Zebrana w sprawie szeroka specjalistyczna dokumentacja (instrukcja obsługi silosu, projekt budowlany kompleksu magazynowego na zboże, dokumentacja fotograficzna poszczególnych elementów silosu SPA 15/15 wykonana podczas oględzin, dokumentacja techniczna obejmująca rzuty poszczególnych elementów silosu, decyzja o pozwoleniu na budowę tego rodzaju silosu, a także dziennik budowy) pozwalała na rekonstrukcję stanu faktycznego dotyczącego spornego obiektu budowlanego, w stopniu powalającym na dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji do kategorii budowli. Nadto zauważyć należy, że okoliczność, iż ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte we wspomnianym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Skład orzekający, podobnie jak organy i Sąd pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że silosy spełniają kryteria zbiorników, aprobując zarazem definicję tego pojęcia przyjętą w uchwale z 29 września 2021 r. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., a w konsekwencji również art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji wyłącznie takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. W analizowanej sprawie cechy techniczne i funkcje silosu istniejące od momentu jego wytworzenia (jak wskazano chociażby w pozwoleniu na budowę) nie budzą wątpliwości – wyznacza je pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Reasumując powyższe, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), jeżeli: - nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo - powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Funkcje gospodarcze obiektu budowlanego mogą wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. Mając na względzie powyższe, uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, albowiem nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, uznając, że zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanisław Bogucki Dominik Gajewski Mirella Łent