III FSK 1665/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 675/23 w sprawie ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 1401-IEE2.711.7.36.2022.2.PM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 675/23 w sprawie ze skargi L. C. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutów wygaśnięcia obowiązku i niedopuszczalności egzekucji, oddalił skargę w pozostałym zakresie. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik organu, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej "p.p.s.a"), zaskarżając w części (pkt 1 wyroku), wnosząc o: 1. uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w części (pkt 1) i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części (pkt 1) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 139 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: K.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuzasadnione uznanie, że organ zażaleniowy orzekł na niekorzyść Strony w kwestii zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji opartego na treści art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) i przyjęcie, że ów organ naruszył zakaz reformationis in peius. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 oraz art. 139 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. poprzez stwierdzenie, że organ zażaleniowy orzekł na niekorzyść Strony w kwestii zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji opartego na treści art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w sytuacji, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że rozstrzygnięcie merytoryczne w tym przedmiocie nie zapadło, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w sprawie wszczętej w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. uprawnione jest rozpoznanie kwestii wyczerpujących przesłankę procedowania w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania został jednak sformułowany jako zarzut naruszenia prawa będącego konsekwencją naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Dlatego też chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. i art. 80 K.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucił, że sąd błędnie przyjął, iż organy administracyjne w sposób wystarczający i należyty wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Stan faktyczny nie został podważony, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano na potrzebę ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania i ocenienia dowodów oraz należytego wyjaśnienia powodów ich określonej oceny. Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 80 K.p.a. wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ i sąd I instancji, doniosłość poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena. Dokonana ocena materiału dowodowego może być zatem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (por. wyrok NSA z 14.03.2024 r., sygn. akt III OSK 3287/21, publik. CBOSA). Następnie należy wskazać, iż w sprawie bezsporne jest, iż zarzut wygaśnięcia obowiązku oparty na stanowisku skarżącej, że do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 23 kwietnia 2018 r. nie doszło, stanowił przedmiot rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach administracyjnych oraz sądowych. Otóż w odniesieniu do rozliczeń skarżącej za 2014 i 2015 r. zostały wydane decyzje ostateczne, określające zobowiązania podatkowe w miejsce zadeklarowanego zwrotu. Decyzje zostały poddane sądowej kontroli w sprawach III SA/Wa 1065/22 i III SA/Wa 2325/21 i w obu przypadkach Sąd skargi oddalił. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji ww. informacjami organ egzekucyjny dysponował na dzień 29 sierpnia 2022 r., tj. w dacie złożenia zarzutów w tej sprawie. Mimo to, organ ponownie wypowiedział się w tym zakresie, choć takie działanie jest wykluczone w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Prawidłowo więc Sąd I instancji powołał się na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. (choć omyłkowo w treści wyroku wskazano na art. 33 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.), w myśl którego wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W konsekwencji Sąd zasadnie uznał, iż DIAS winien uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – U. (dalej: NUS) w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy, tj. uznać zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. za niedopuszczalny. W uzasadnieniu wyroku celnie wskazano, iż żaden z wymienionych organów nie miał podstaw prawnych aby po raz kolejny analizować skuteczność przerwania biegu przedawnienia zobowiązań w PIT za 2014 i 2015 r. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że w sprawie wszczętej w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. uprawnione jest rozpoznanie kwestii wyczerpujących przesłankę procedowania w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. DIAS uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione, wynikające z tej regulacji, przesłanki do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącej. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że w ramach skargi na czynność egzekucyjną nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. W rezultacie w skardze kasacyjnej wskazano, iż nieuprawione było działanie organu I instancji i rozpoznanie przesłanki stanowiącej podstawę umorzenia wynikającą z art. 59 § 1 u.p.e.a. w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 33 u.p.e.a. Jednakże NUS uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji za zasadny, a następnie DIAS uchylił w tej części postanowienie i w tym zakresie umorzył postępowanie czym naruszył art. 139 K.p.a. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołujących się, organ odwoławczy zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 139 in fine K.p.a., dopuszczający rezygnację z zakazu reformationis in peius. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia Sądu pierwszej instancji który ocenił, że DIAS wydając rozstrzygnięcie reformatoryjne na niekorzyść strony naruszył zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 138 § 2 K.p.a., gdyż nie stwierdził żadnych okoliczności, które uzasadniałyby wydanie orzeczenia na niekorzyść żalącego się. Niewątpliwie postanowienie NUS uwzględniające zarzut było rozstrzygnięciem wydanym na korzyść wnioskodawcy. Z powyższych względów nie jest możliwe uznanie ostatniego z zarzutów za trafne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Brolik SNSA Jacek Pruszyński