III FSK 1652/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. nr 1401-IEE-2.711.1.424.2017.9.MO w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca działając przez radcę prawnego zaskarżyła wskazany wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z 2. art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438; dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. - po pierwsze – polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że nadanie klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu może być dokonane przez pracownika organu egzekucyjnego działającego z upoważnienia organu egzekucyjnego - podczas, gdy przepis art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, że nadania klauzuli tytułowi wykonawczemu może dokonać organ egzekucyjny (Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego). Z treści tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie zawarł w tym przepisie zastrzeżenia, iż do nadawania klauzuli można upoważnić pracownika organu egzekucyjnego (tak jak to ma miejsce w przypadku wierzyciela – art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Skoro takie zastrzeżenie nie zostało wpisane w tym przepisie to nie można takiego uprawnienia organu rozszerzać poprzez art. 268a k.p.a. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, - po drugie – polegające na braku konsekwencji w zakresie dokonanej wykładni przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów (art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 268a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że z jednej strony dokonuje wykładni, iż organ egzekucyjny na podstawie art. 268a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. może upoważnić pracownika organu, zaś z drugiej strony WSA w uzasadnieniu potwierdza, iż nadająca klauzulę organu egzekucyjnego J.C. (Młodszy Kontroler Skarbowy) była uprawniona do nadawania klauzuli tytułowi wykonawczemu w zastępstwie za komornika skarbowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji potwierdza w uzasadnieniu, że J.S. nie posiadała upoważnienia (od Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie) do nadawania klauzuli tytułom wykonawczym na podst. art. 268a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. - polegające na wadliwej ocenie legalności działalności organu, tj. na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ działał zgodnie z przepisami prawa – w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz organu I instancji, gdyż egzekucja była prowadzona na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego - była to wadliwość istotna gdyż nadanie klauzuli tytułowi wykonawczemu nastąpiło przez osobę nieuprawnioną. Z tego powodu po wniesieniu zarzutów zachodziły przesłanki do uznania wskazanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., uchylenia czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego (na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.). Tymczasem Sąd pierwszej instancji wadliwie przyznał w ślad za argumentacją organu odwoławczego, iż zarzuty nie były zasadne. Z tego względu Skarżąca podniosła, że powyższe uchybienia miały charakter istotny. Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności działania organu – wówczas wyeliminowałby z obrotu prawnego wadliwe postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Tymczasem wadliwość oceny legalności działania organu doprowadziła do wydania wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. - co w efekcie oznacza iż w obrocie prawnym pozostały wadliwe postanowienia organów oraz wobec zobowiązanego prowadzono egzekucję na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego. Z tego względu w oparciu o wskazane powyżej przepisy Sądowi pierwszej instancji zarzucam wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA, uchylenie zaskarżonych postanowień obu organów, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 24 listopada 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 2 grudnia 2022 r., zaś organ odwoławczy – 28 listopada 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (14 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe stanie się wskazanie sposobu rozumienia art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca podnosi bowiem w pierwszej kolejności wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nadanie klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu może być dokonane przez pracownika organu egzekucyjnego, który działa z upoważnienia organu egzekucyjnego. W art. 27 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, co zawiera tytuł wykonawczy, a zatem wymieniając de facto elementy tego tytułu. Przepis art. 27 §1 pkt 10 u.p.e.a. wskazuje zatem, że tytuł wykonawczy zawiera klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Tak normatywnie określony element tytułu wykonawczego odnosi się do klauzuli organu egzekucyjnego, którą doprecyzowuje o skierowanie tytułu do egzekucji administracyjnej. Kluczowe staje się zatem ustalenie, czy sformułowane wyrażenie ustawowe, gdzie prawodawca wskazuje na klauzulę organu egzekucyjnego należy rozumieć w ten sposób, że może być ona podpisana wyłącznie przez organ egzekucyjny. Takie potencjalne wątpliwości interpretacyjne może powodować porównanie treści tej regulacji z treścią art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., gdzie normodawca wprost wymienia osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela. Odnosząc się do tak sformułowanej wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że samo użycie wyrażenia w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., gdzie wprost wymienia się osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela i nie umieszczenie odpowiedniego zwrotu w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie może być interpretowane w ten sposób, że w ramach realizacji wskazanej jako ostatnia regulacji nie ma możliwości posłużenia się osobą upoważnioną. Nie wynika to po pierwsze z relacji pomiędzy tymi elementami tytułu wykonawczego, które zostały umieszczone w dwóch osobnych punktach art. 27 § 1 u.p.e.a. Po drugie w początkowej części art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. ustawodawca wskazuje na klauzulę organu egzekucyjnego, a zatem posługując się nazwą jako odniesienie do pewnej konstrukcji normatywnej. Po trzecie normodawca w treści tej regulacji nie posłużył się wprost wyrażeniem, które stanowiłoby o wymogu podpisania tej klauzuli bez możliwości wykorzystania osoby, która legitymuje się stosownym upoważnieniem. Odniesienie się bowiem w tym przypadku do wyrażenia organ egzekucyjny daje podstawę do posługiwania się także konstrukcją upoważnienia do działania w imieniu tego organu, co wynika również ze względów organizacyjnych danego organu, którą to okoliczność zauważył również Sąd pierwszej instancji. Dlatego też, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., zastosowanie znajdzie, w tym przypadku art. 268a k.p.a. na podstawie którego ustawodawca przyznał możliwość upoważnienia przez organ administracji publicznej, na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, pracowników obsługujących ten organ do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, wymieniając w szczególności do jakich czynności organ ten może upoważnić pracowników. Zastosowanie zatem także w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. upoważnienia do działania w imieniu organu egzekucyjnego, stosownie do art. 268a k.p.a., wynika z samej początkowej części tego unormowania, gdzie ustawodawca posługuje się ogólnym wyrażeniem upoważnienia pracowników do załatwiania spraw w imieniu organu w ustalonym zakresie, a jednocześnie poprzez użycie jedynie przykładowego wyliczenia, a zatem dając podstawę do umieszczenia w obszarze jedynie przykładowo wskazanym także upoważnienia do podpisania klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej w imieniu organu egzekucyjnego. Należy jednocześnie zauważyć, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, co do kształtu klauzuli wykonalności, że ,,(...)Ustawodawca nie wskazuje natomiast kształtu klauzuli ani jej treści(...)’’ – wyrok NSA z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2427/19. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 268 a k.p.a. z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zatem czynności organu trafnie podkreślił, że wyliczenie zawarte w przywoływanym art. 268a k.p.a. ma jedynie charakter przykładowy, a zatem należy także umieścić w zakresie przewidzianym tą regulacją upoważnienie do podpisania klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Trzeba bowiem podkreślić, że posłużenie się upoważnieniem danego pracownika obsługującego organ do nadawania klauzuli tytułom wykonawczym w określonym zakresie należy traktować jak spełnienie treści określonej w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zauważył jednocześnie, przywołując przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, że klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej może być podpisana przez osobę posiadającą prawidłowe upoważnienie do dokonania takiej czynności. Istotna zatem z tego punktu widzenia staje się ocena prawidłowości upoważnienia do dokonania takiej czynności dla danego pracownika. Jest to bowiem jednocześnie potwierdzeniem tego, że w sprawie mamy do czynienia z klauzulą organu egzekucyjnego. W tym względzie trafnie również stwierdził Sąd pierwszej instancji, że osoba uprawniona do nadawania klauzuli tytułom wykonawczym J.S. była uprawniona w zakresie pełnionego zastępstwa za komornika skarbowego, co także odpowiada treści art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z zastosowaniem art. 268a k.p.a. Organem kompetentnym, jak zauważył WSA był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, zaś upoważnienie było czynnością o charakterze wewnętrznym, a zatem osoba upoważniona działała w imieniu organu. Chybione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 268a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jednocześnie nie można podzielić tych zarzutów, gdzie Skarżąca podnosi brak konsekwencji w zakresie dokonanej wykładni art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 268a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Trafnie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe upoważnienie dla osoby, która działała w zastępstwie komornika skarbowego jest traktowane jako upoważnienie do działania w imieniu organu, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej oceny legalności działania organu, gdyż egzekucja nie była prowadzona na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz