III FSK 1651/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 729/23 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr KOC 977/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

|III FSK 1651/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 729/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2022 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Stwierdził, że wyłączną przyczyną wydania decyzji powołującej się na art. 233 § 2 O.p. może być potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie całości lub znacznej części postępowania dowodowego, tymczasem zaskarżona decyzja na to nie wskazywała. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik uczestnika postępowania (A. sp. z o.o.) na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.), który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., z uwagi na brak wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum przy jednoczesnym przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji rozważań odnoszących się do kwestii materialnoprawnych w sporze, podczas gdy SKO zasadnie uznało, że brak przeprowadzenia przez Prezydenta kluczowych dowodów w sprawie (w szczególności opinii technicznej sporządzonej przez dr inż. P. S., w zakresie kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego 8 obiektów ciśnieniowych (dalej: "opinia techniczna"), uzasadnia co najmniej ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co stanowi także emanację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wymaga dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa; z kolei uznanie przez Sąd, że SKO powinno na podstawie wybrakowanego materiału dowodowego wydać rozstrzygnięcie merytoryczne niekorzystne dla podatnika stanowi o naruszeniu przez WSA w Warszawie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 233 § 2 w zw. z 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia przez SKO, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Prezydenta, pomijające kluczowy dowód w sprawie jakim jest opinia techniczna i jednocześnie brak powołania biegłego w celu uzyskania wiadomości specjalnych niezbędnych do kompleksowej analizy sprawy (kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów posiadanych przez Spółkę), doprowadziły do sytuacji braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i pominięcia kluczowych okoliczności faktycznych, pozwalających na prawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej jako: u.p.o.l.) co w świetle zasady zaufania i zasady dwuinstancyjności zobowiązywało SKO do wydania decyzji uchylającej decyzję Prezydenta i umarzającej postępowanie, bądź decyzji kasatoryjnej (uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia), brak dostrzeżenia przez WSA w Warszawie kluczowej roli wiadomości specjalnych stanowiących w sprawie podstawę orzeczenia merytorycznego w sprawie i uchylenie decyzji SKO na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez brak rozważenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r., mimo że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492, dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznane sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Najdalej idący jest zarzut oznaczony numerem 3, toteż należy ustosunkować się do niego w pierwszej kolejności. Zarzucając naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. autor skargi kasacyjnej wytknął brak rozważenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r., mimo że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Sąd kasacyjny nie kwestionuje tego, że analiza, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, co do zasady mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy kwestia ta była pozbawiona jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postępowanie dotyczyły podatku od nieruchomości za rok 2017. Termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 9 sierpnia 2022 r., tj. przed upływem tego terminu. Kwestia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - jak na razie - nie miała zatem znaczenia dla sprawy, gdyż organy podatkowe orzekały przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego mogłaby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonej decyzji, gdyby jej legalność zależała od tego, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Tymczasem tak nie było. Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew oczekiwaniu autora skargi kasacyjnej - nie może niejako prewencyjnie skontrolować tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. To zagadnienie procesowe może się ewentualnie ujawnić dopiero wówczas, gdyby kolejna decyzja lub decyzje zostały wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem, zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest chybiony, bo kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy, a to, że nie omówiono w nim zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach rozpoznawanej sprawy nie stanowiło uchybienia, albowiem nie było to ani konieczne, ani nawet wskazane - zważywszy na stan sprawy. Z tego powodu zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 3 jest chybiony. Niezasadne są również dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące tego samego w istocie zagadnienia, tj. spełnienia przesłanek do wydania przez SKO decyzji kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że SKO nie miało podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że ocena sprawy dokonana przez SKO w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W dalszej kolejności WSA podkreślił, że SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia nie wskazało na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. SKO stwierdziło natomiast, że Prezydent (organ pierwszej instancji) dokonał niepełnej, czy niewłaściwej oceny jednego z dowodów w sprawie, a mianowicie przedłożonej przez Spółkę opinii technicznej w zakresie kwalifikacji, czy osiem obiektów zlokalizowanych w W. przy ulicy [...] jest budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi, urządzeniami technicznymi czy obiektami małej architektury w świetle ustawy Prawo Budowlane, przygotowanej przez dr inż. P. S. w 2017 r. Organ uznał, że obiekty – [...] stanowią budowle i tym samym podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Swoje rozważania organ pierwszej instancji poparł obszerną analizą obowiązujących przepisów prawa i odmówił przydatności dowodowej przedstawionej przez Spółkę opinii. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, choć prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów przyjęta przez organ I instancji zdawała się być prawidłowa, to - zdaniem SKO - nie odniósł się on do kluczowego w zasadzie dowodu w sprawie. Organ odwoławczy wypowiedział się zatem w kwestii dotyczącej zastosowania właściwego według niego sposobu kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Nie zalecił natomiast organowi I instancji w sposób jednoznaczny przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego. Kolegium ograniczyło się wyłączenie do stwierdzenia, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było przede wszystkim niewystarczające odniesienie się przez organ podatkowy pierwszej instancji do dowodu złożonego w dniu 20 listopada 2017 r. przez Spółkę. Jak słusznie stwierdził WSA, SKO nie wykazało zatem, że zachodzi przewidziana w art. 233 § 2 O.p. przesłanka uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dlatego też sąd pierwszej instancji postąpił właściwie, uchylając zaskarżoną decyzję kasatoryjną podjętą przez SKO. WSA w Warszawie trafnie przy tym stwierdził, iż decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazania organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie powinny były zatem mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ ten nie może przesądzać o treści przyszłego rozstrzygnięcia ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. W decyzji kasatoryjnej powinno się zaś wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czego Kolegium nie wykonało. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji naruszony został obowiązek wynikający wprost z art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę sądu pierwszej instancji. Jeżeli zaś Kolegium dostrzegło w materiale dowodowym pewne niedostatki, które nie wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to należało raczej rozważyć możliwość zastosowania instytucji przewidzianej w art. 229 O.p., na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Z omówionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń wskazywanych w pierwszym i drugim zarzucie skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności wszystkich zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz