III FSK 164/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 286/23 w sprawie ze skargi A. D. i J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 2801-IEW.4050.2.2023 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r., I SA/Ol 286/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. D. i J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy DIAS słusznie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, którym odmówiono stronie wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści - o niezaleganiu w podatku PIT i podatku \/AT oraz o wykreślenie hipoteki na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z księgi wieczystej o numerze [...]. Dodał, że odmawiając skarżącym wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści DIAS wskazał przede wszystkim, że na dzień złożenia wniosku strona posiadała zaległości podatkowe w podatku PIT i VAT, które nie uległy przedawnieniu w myśl art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "O.p.". Z takim stanowiskiem nie zgodzili się skarżący wskazując m.in., że zastosowany w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p. pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 64 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie przez organy podatkowe, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. WSA w Olsztynie przyznał rację organom wskazując, że prawidłowo odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia. Stwierdził, że organ działając w trybie zaświadczeniowym nie był upoważniony do oceny stanu przedawnienia zobowiązania. Przyjęta przez ustawodawcę forma zaświadczenia, będącego potwierdzeniem faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, wyklucza możliwość nadania zaświadczeniu formy oświadczenia woli w postaci "wyrażenia zgody" na wykreślenie hipoteki. Organ nie mógł wydać żądanego zaświadczenia z przyczyn formalnych, w postępowaniu tym nie mogła zatem zostać przez organ zbadana kwestia materialna, jaką jest okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne, w szczególności wskazał, że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia czy zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu. Stwierdzenie tego faktu nie mogło bowiem doprowadzić do wydania zaświadczenia o żądanej we wniosku treści. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących, który zaskarżył wyrok w całości. Jak wskazał, sądowi I instancji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: • naruszenie z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, co z kolei doprowadziło do uznania, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych - zgodnie z wnioskiem stron, • naruszenie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez nie zastosowanie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP bezpośrednio i tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p., który pozostaje w rażącej sprzeczności z w/w przepisem Konstytucji RP, • naruszenie art. 306a § 2 w zw. z art 306b § 1 i 2 O.p., przez odmowę wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowej w oparciu stwierdzenie, że Organ nie mógł ocenić istnienia lub nieistnienia zaległości podatkowych w trybie postępowania wyjaśniającego z art. 306b § 2 O.p. ponieważ nie jest upoważniony do badania skutków Wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 40/12 w zakresie przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych podatników, w sytuacji, gdy Organ bez względu na jakiekolwiek okoliczności jest obowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji wydanie -zaświadczenia w oparciu zgromadzone przez siebie informacje i prawo. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a nadto oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Należy przypomnieć, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (art. 306a § 1 O.p.). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). Przed wydaniem zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (art. 306e § 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie zgodził się ze stanowiskiem tut. Sądu, jakie zostało wyrażone w wyroku z 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21 i oparł się o sporządzone wówczas uzasadnienie. Na początek jednak należy podkreślić, że w stanie faktycznym z ewidencji prowadzonych przez organ wynikało, że istniały zaległości podatkowe, o niezaleganiu których wystąpiono w ramach procedury uzyskania zaświadczenia. Na tle przywołanych wyżej przepisów zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie może też kreować żadnych faktów, gdyż jest tylko ich pochodną (zob. K. Teszner, komentarz do art. 306a o.p. (w:) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 oraz przywołane tam orzecznictwo). Wydanie zaświadczenia nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. np. wyroki NSA: z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17; z 25 maja 2020 r., I FSK 599/18; z 5 października 2023 r., III FSK 2927/21). Przywołane poglądy podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, akcentując w sposób szczególny tezę, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia i w samym zaświadczeniu nie mogą być rozstrzygane kwestie sporne. W szczególności nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p., mieściła się analiza skutków tzw. wtórnej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. W niniejszej sprawie skarżący domagali się wydania zaświadczenia o przedawnieniu zaległości podatkowych, które zostały zabezpieczone wpisem hipoteki do księgi wieczystej. WSA uznał, że nie jest rolą organu w ramach procedury wydawania zaświadczeń, kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej. W sprawie kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących pozostaje sporna. Skoro tak, to spór ten nie może być rozstrzygany w ramach postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia. Jak już bowiem wspomniano, wydanie zaświadczenia nie służy do kształtowania sytuacji faktycznej i prawnej osoby zainteresowanej (podatnika). Zaświadczenie ma jedynie potwierdzać stan faktyczny lub prawny wynikający z rejestrów oraz innych danych, będących w posiadaniu organu podatkowego. Jeżeli z rejestrów i danych posiadanych przez organ wynika, że zobowiązania skarżących nie uległy przedawnieniu, to organ nie może wydać zaświadczenia o żądanej treści. Jeżeli natomiast skarżący nie zgadzają się z tymi danymi i oceną organu, co do braku przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych, powinien to kwestionować w odpowiednim postępowaniu podatkowym lub egzekucyjnym, nie zaś w sprawie dotyczącej wydania zaświadczenia. W takim wypadku należy wyjaśnić, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie przesądza o tym, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie można wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. (zob. np. wyroki NSA: z 18 lipca 2014 r., I FSK 1173/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 8 maja 2015 r., I FSK 185/14; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18). Rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza jednak poza granice niniejszej sprawy, dotyczącej wydania zaświadczenia. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 i art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Woźniak