III FSK 1622/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2864/18 w sprawie ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2684/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 sierpnia 2018 r., w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: 1) art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż podatnik ignorował wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. (dalej: Naczelnik US) do przedłożenia dokumentów objętych kontrolą podatkową prowadzoną wobec F. sp. z o.o. (dalej: spółka), skutkujące bezzasadnym nałożeniem kary porządkowej na skarżącą w wysokości 2.000,00 (słownie: dwa tysiące) złotych, podczas gdy podatnik przesłał wszelkie dokumenty objęte przedmiotową kontrolą, do których przedłożenia pisemnie wzywał organ podatkowy oraz pozostawał do dyspozycji i w stałym kontakcie z organem podatkowym; 2) art. 121 §1 O.p. poprzez bezpodstawne nałożenie kary porządkowej na skarżącą, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ kierował się wystosowując kolejne wezwania do przedłożenia dokumentów, które już w ramach przedmiotowego postępowania zostały przekazane, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą kary porządkowej w sytuacji, gdy w przekonaniu skarżącej wszelkie żądane dokumenty zostały przed nałożeniem kary przekazane do organu; co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygniecie sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a to głównie z tej przyczyny, że postawione w jej petitum zarzuty kasacyjne w ogóle nie zostały uzasadnione, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Wniesione zarzuty nie zostały bowiem uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie tylko nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale również nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, każdy z wymienionych w petitum przepisów postępowania został naruszony. Ograniczono się do przywołania treści art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., o pozostałych przepisach wskazanych w petitum w ogóle nie wspomniano. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła przebieg zdarzeń, który według niej miał miejsce. Jest on odmienny od przedstawionego przez organy podatkowe. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, gdyż w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dające ku temu podstawę. Już nawet pomijając, że zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione, to i tak żaden z tych zarzutów nie daje podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętego za miarodajny stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne nie mogą bowiem być podważone poprzez zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (statuującego zasadę zaufania) i art. 124 O.p. (ustanawiającego zasadę przekonywania) albo art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. (określającego zakres przedmiotowy kar porządkowych), a tylko te przepisy zostały wskazane przez skarżącą w petitum skargi kasacyjnej. Reasumując stwierdzić należy, że na skutek wadliwego sporządzenia skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. J. Pruszyński s. S. Bogucki s. J. Sokołowska