III FSK 1620/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 721/23 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW2.4261.29.2022.7.BK w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 721/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 169 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uchylenie decyzji Skarżącego z dnia 20 grudnia 2022 r., na skutek błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie dokonał prawidłowej oceny okoliczności dotyczących daty doręczenia Spółce pisma z 23 lutego 2022 r. dotyczącego uzupełnienia braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Skarżący podnosi, iż w stanie faktycznym sprawy, brak było podstaw do pominięcia przez WSA jako dokumentu urzędowego zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego wynika doręczenie w dniu 24 lutego 2022 r. ww. pisma z dnia 23 lutego 2022 r. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor IAS oświadczył, iż zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA, iż potwierdzenie odbioru wezwania Naczelnika [...] (dalej: NUS) z dnia 23 lutego 2022 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie zaświadcza w sposób niebudzący wątpliwości odebrania tego wezwania przez Skarżącą w dniu 24 lutego 2022 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pole (rubryka), w którym odbiorca wpisuje datę odbioru przesyłki nie zostało wypełnione. Pole to jest bardzo istotne, gdyż właśnie w tym miejscu odbiorca powinien własnoręcznie wpisać datę odebrania przesyłki i okoliczność tę poświadczyć swoim podpisem. Ten element potwierdzenia odbioru stanowi miarodajny dowód zaświadczający o rzeczywistej dacie odbioru przesyłki przez adresata. W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS przyjął, że data "22.02.2022" znajdująca się na potwierdzeniu odbioru obok datownika placówki nadawczej jest datą odbioru przez Skarżącą wezwania, wpisaną przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Organ nie odniósł się do poczynionego przez WSA spostrzeżenia, że "data ta nie wydaje się być datą "wstawioną" przez odbierającego przesyłkę (adresata), ale przez doręczającego (listonosza). Ten sam charakter pisma, zapis daty, odcień długopisu znajdują się bowiem na dole zwrotnego potwierdzenia odbioru (w rubryce data i podpis doręczającego)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwaga Sądu pierwszej instancji jest trafna. Rzeczywiście charakter pisma (odcień długopisu), którym wpisano datę "22.02.2022" obok datownika placówki nadawczej jest inny niż osoby odbierającej w imieniu Skarżącej przesyłkę, natomiast wydaje się być taki sam jak osoby, która podpisała się w polu (rubryce) oznaczonym "data i podpis doręczającego/wydającego". Słusznie WSA uznał, że brak daty odbioru przesyłki w miejscu do tego zastrzeżonym oraz charakter pisma, którym naniesiono datę "22.02.2022" i uczynienie tego w miejscu do tego nieprzeznaczonym, powinno wzbudzić wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowości wypełnienia potwierdzenia odbioru i podjęcia czynności mających na celu ustalenie rzeczywistej daty odbioru przesyłki przez Skarżącą. Zwrócenia uwagi wymaga, że pola (rubryki) znajdujące się na potwierdzeniu odbioru są dość precyzyjnie opisane i dzięki temu wiadomym jest jaka informacja powinna być zawarta w danym polu i w którym polu ma być złożony podpis osoby w nim wskazanej. Potwierdzenie odbioru jest wypełnione prawidłowo, jeżeli pola (rubryki) są wypełnione zgodnie z opisem (instrukcją) w nich zawartym. Data powinna być wpisana w polach do tego przeznaczonych, bo tylko wówczas wiadomo jaka konkretnie czynność została wykonana w tej dacie. Zapisanie daty w dowolnym miejscu, tak jak uczyniono to na spornym potwierdzeniu nie pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić na jaką okoliczność ona została zapisana (jaka czynność została w tej dacie wykonana). Niedopuszczalne jest przyjęcie domniemania odnośnie do tego, co konkretnie w tej dacie uczyniono, szczególnie gdy prowadzi ono do niekorzystnych dla strony skutków. Tymczasem Dyrektor IAS zamiast podjąć czynności wyjaśniające na okoliczność daty odebrania wezwania przez Skarżącą antycypował, iż data zamieszczona obok datownika placówki nadawczej jest datą odbioru wezwania przez Skarżącą i wydał orzeczenie dla niej niekorzystne. Uznał, że Skarżąca uchybiła terminowi do uzupełnienia braków formalnych wezwania. Odnośnie do podnoszonych w skardze kasacyjnej argumentów, iż potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania wiarygodności, dość powiedzieć, że tylko prawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru przesyłki korzysta z tego domniemania, a jak już wykazano, tego przymiotu nie można przypisać spornemu potwierdzeniu odbioru. Dlatego konieczne było i nadal jest, wyjaśnienie w jakiej dacie Skarżąca odebrała wezwanie. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż datę doręczenia przesyłki można ustalić korzystając z systemu śledzenia przesyłek na stronie internetowej P. [...] S.A. Podzielił w tym względzie stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, iż informacje zawarte na tej stronie mają jedynie charakter poglądowy i nie można na ich podstawie czynić wiążących ustaleń. Ponieważ właśnie na podstawie informacji zaczerpniętej z systemu śledzenia przesyłek WSA stwierdził, że braki formalne wniosku zostały przez Skarżącą uzupełnione w terminie, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał wskazanie, że w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Niemniej jednak warto podnieść, iż takie informacje mogły być kolejnym asumptem w niniejszej sprawie (oprócz nieprawidłowości w potwierdzeniu odbioru) do podjęcia czynności mających na celu ustalenie rzeczywistej daty odbioru przesyłki, szczególnie że Skarżąca podała jako datę odbioru dzień 25 lutego 2022 r. Z ww. informacji wynikało, że przesyłka została nadana w godzinach wieczornych dnia 24 lutego 2022 r., a więc dnia, w którym według Dyrektora IAS w godzinach wcześniejszych została odebrana przez Skarżącą. Ponownie rozpoznający sprawę organ zobowiązany jest ustalić datę odbioru wezwania przez Skarżącą i wątpliwości nie rozstrzygać na jej niekorzyść. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, jak już wyjaśniono, skutkowała oddaleniem skargi kasacyjnej. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie zostały one uzasadnione zgodnie w wymogami art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. W ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie podano nawet sposobu w jaki, zdaniem Dyrektora IAS, naruszono podane w petitum przepisy postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatrywano w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, podczas gdy poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Olesińska sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska