III FSK 1619/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 577/23 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW2.4121.18.2022.5.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 577/23 w sprawie ze skargi P. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z dnia 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, i 803, dalej: "p.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, zamiast dokonać ewentualnego uchylenia decyzji jedynie w części za okres listopada 2017 r. co powoduje, że wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku dotyczą jedynego elementu rozstrzygnięcia. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że organ powinien ponownie dokonać ustaleń w sprawie odwołania skarżącego z funkcji w zarządzie spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez błędną interpretacją i uznanie, że organy skarbowe nie dokonały pełnej analizy przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za miesiąc listopad 2017 r. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1 i 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za czerwiec-grudzień 2017 r., styczeń-listopad 2018 r. Ponieważ zaskarżany wyrok wydany został w sprawie nawiązującej do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osoby prawnej, należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 O.p. w postępowaniu tym bada się pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ustawodawca zalicza okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym badane są także negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazać należy, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Skarżący może wskazać także mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA z: dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13; dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał stosowne argumenty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazane zostanie wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14.07.2006 r., sygn. akt II OSK 970/05, publik. CBOSA). Jednocześnie Skarżący podnosi, iż w przedmiotowej sprawie powinno nastąpić uchylenie w części decyzji tj. wyłącznie za listopad 2017 r. Przede wszystkim w treści skargi kasacyjnej wskazuje się na inny okres tj. listopad 2017 r., podczas gdy z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż sąd ocenił, iż zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do ustalenia, że spełniona została przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości Spółki za listopad 2018 r. Analizując zarzut kasacyjny należy zaakcentować, że zarzut ten został sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych uzasadnień naruszeń ww. przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, iż Sąd I instancji ustalił, iż nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej nieprawidłowości stwierdzone w wyroku dotyczą jedynie rozstrzygnięcia decyzji. Należy wskazać, że organ rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej łącznie w jednej decyzji obejmującej okres od czerwca-grudnia 2017 r., oraz od stycznia-listopada 2018 r. w kwocie 46.909,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.048,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.735,60 zł, a nie w kilku decyzjach. Ponieważ sporna zaległość dotyczyła tylko listopada 2018 r. nie było podstawy prawnej, aby w tej części wydzielić i uchylić decyzję. Zatem uwzględniając, iż zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, prawidłowo sąd I instancji uznał, iż decyzję należy uchylić w całości, a nie w części. Powodem uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji jest kwestia związana z ustaleniem momentu, do którego Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, gdyż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu, ma charakter obiektywny. Istotne jest czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, iż organy nie wyjaśniły okoliczności, na którą powoływał się Skarżący pismem z dnia 10 czerwca 2019 r., w treści którego wskazywał, że uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki F. sp. z o.o. z dnia 20 grudnia 2018 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. W ocenie WSA w Warszawie kwestia ta może mieć zasadnicze znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległość podatkową powstałą w miesiącu listopadzie 2018 r., której termin płatności upływał w dniu 20 grudnia 2018 r., zatem w dniu w którym, według informacji Skarżącego został odwołany z pełnieniem funkcji w Spółce. W aktach sprawy brak jest ww. dokumentu wskazującego na odwołanie Skarżącego. DIAS nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń ani nie odniósł się to tej kwestii w zaskarżonej decyzji. DIAS wskazał jedynie, że zgodnie z uchwałą nr 3 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki F. Sp. z o. o., Skarżący został powołany jako Prezes Zarządu Spółki F. Sp. z o. o. w dniu 5.06.2015 r. Z kolei z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 09.12.2022 r., wynika, że Skarżący został uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako pełniący funkcję Prezesa Zarządu wpisem z dnia 22.06.2015 r. Wedle DIAS, strona nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, iż swoją funkcję pełni nadal. W aktach rejestrowych Spółki brak jest dokumentów świadczących o odwołaniu lub rezygnacji Pana P. G. z funkcji Prezesa Zarządu. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA w Warszawie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie czy spełniona została przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległość Spółki za listopad 2018 r. W rezultacie Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego w tym art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie dostrzegając zatem, by Sąd I instancji naruszył wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski