III FSK 1617/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 241/19 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w T. kwotę 9850 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 241/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. [...] S. A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 19 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Zaskarżoną decyzją z 19 grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania K. [...] S. A. w T. (Spółka) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 27 września 2018 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 58 615,08 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 1 777 438,92 zł, wskazując przy tym, że uległo ono przedawnieniu. Kolegium stwierdziło, że decyzją organu I instancji objęto następujące obiekty: - silos do cukru z wieżą operacyjną - podatnik uważa że jest to budynek; - reaktor beztlenowy, - hydrolizator - zdaniem podatnika jedynie fundamenty tych obiektów winny być opodatkowane jako budowla; - budynki - podatnik wyliczył budynki, których powierzchnia została zawyżona, w konsekwencji zawyżono podatek od nieruchomości, - instalacje znajdujące się w budynkach. Odnośnie do silosu z wieżą operacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – dalej jako: "u.p.b." przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. W realiach sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Uznanie obiektów za budowle, mimo posiadania cech budynków, nie zostało całkowicie wykluczone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Istnieje taka możliwość, jeśli ustawodawca tak przesądził w przepisie szczególnym. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jest nim właśnie załącznik do u.p.b., w którym zbiorniki i silosy wymienia się jako kategorie budowli. Z silosem połączona jest wieża operacyjna, która stanowi element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego i jest ściśle powiązana użytkowo z silosem. O kwalifikacji tego obiektu jako budowli świadczyć może także treść projektu architektoniczno- budowlanego, w którym także wskazano, że silos wraz z wieżą operacyjną i estakadami jest budowlą, a nie budynkiem i nie podlega przepisom prawa budowlanego. Spółka zaskarżyła do Sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie , zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 poprzez uznanie, że obiekty posiadające wszystkie cechy definicyjne budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają przekwalifikowaniu na budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli z uwagi na swoje funkcje lub sposób użytkowania można je przyporządkować do jednego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że silos posiadający wszystkie cechy budynku powinien być opodatkowany jako budowla z tego względu, że nazwa "silosy" została wymieniona w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XIX "zbiorniki przemysłowe", zaś nazwa "zbiorniki" została wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, co miałoby skutkować koniecznością zakwalifikowania tego silosu jako budowli, a nie budynku, niezależnie od konstrukcji silosu; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", tj. wydanie decyzji w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu, przez zignorowanie wykładni obowiązujących przepisów prawa dokonanej przez upoważniony do jej dokonania Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia standardu wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia, jakie elementy funkcjonalne obiektu budowlanego, jego przeznaczenie i sposób wykorzystania stanowią o jego kwalifikacji do budowli, a uniemożliwiają zakwalifikowanie go do budynków; brak wyjaśnienia, jakie szczególne, wyjątkowe cechy silosu miałyby zadecydować o jego kwalifikacji do budowli w przepisie specjalnym - co skutkuje uniemożliwieniem ustalenia, jakie były determinanty kwalifikacji silosu jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy obiekt ten posiada wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Spór sprowadza się do zagadnienia opodatkowania przez organ - jako budowli - silosu o pojemności 50 000 ton, z powiązaną wieżą operacyjną, w sytuacji gdy skarżąca podnosi, iż obiekt ten stanowi budynek, przy czym powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W ocenie Sądu I instancji rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich, tj. cukru i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. – będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. W realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego cukru z buraka cukrowego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem silos należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany spełniający wszystkie kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zakwalifikować jako budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez odwołanie się do przesłanki funkcji tego obiektu (jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania go), wbrew konstytucyjnej zasadzie szczególnej określoności regulacji daninowych oraz w sposób sprzeczny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, mającym moc powszechnie obowiązującą; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany, nazwany przez podatnika "silosem", posiadający wszystkie cechy budynku powinien być opodatkowany jako budowla z tego względu, że nazwa "silosy" została wymieniona w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XIX "zbiorniki przemysłowe", zaś nazwa "zbiorniki" zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, co miałoby skutkować koniecznością zakwalifikowania silosu jako budowli, a nie budynku, niezależnie od posiadania przez silos cech budynku; 3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15 poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu silosu Spółki jako budowli, w oparciu o normę prawną, uznaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 za niezgodną z Konstytucją RP, podczas gdy stanowi on budynek. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu, przez zignorowanie wykładni obowiązujących przepisów prawa dokonanej przez upoważniony do jej dokonania Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie, na podstawie art.176 § 2 P.p.s.a. Spółka wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego w sprawie III FSK 1611/21: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?". W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 29 września 2021 r. uchwały III FPS 1/21, postanowieniem z 2 listopada 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie. Zarządzeniem z 27 grudnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy silos do cukru i wieża operacyjna spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku (tak utrzymuje Spółka), czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowla (stanowisko organów i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie). Podobną problematykę podejmował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21 oraz z 2 lutego 2022 r., III FSK 1453/21, stąd skład obecnie orzekający w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją, którą podziela. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Analizowany problem był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Należy zauważyć, że w momencie wydania rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok w niniejszej sprawie zapadł w dniu 8 lipca 2019 r.) brak było możliwości uwzględnienia treści uchwały. Obecnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie może odstąpić od wzięcia pod uwagę treści uchwały, podzielając stanowisko w niej wyrażone. W tym kontekście uznać należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchwałę. W ww. uchwale stwierdzono: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Uwzględniając to stanowisko, stwierdzić należy, że jedną z cech budynku, jako przedmiotu opodatkowania, winno być również istnienie powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyjaśniono sposób obliczania powierzchni użytkowej lub jego części. Zgodnie z przywołanym przepisem powierzchnia ta mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na gruncie prawa budowlanego pojęcie "powierzchni wewnętrznej budynku" w myśl § 3 pkt 23 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) zostało zdefiniowane jako suma powierzchni wszystkich kondygnacji budynku, mierzona po wewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych budynku w poziomie podłogi, bez pomniejszenia o powierzchnię przekroju poziomego konstrukcji i przegród wewnętrznych, jeżeli występują one na tych kondygnacjach, a także z powiększeniem o powierzchnię antresoli. Ww. rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań przewidzianych w art. 5 i 6 u.p.b. W sprawie ustalono, że sporne obiekty (silos na cukier, wieża operacyjna) spełniają wszystkie kryteria bycia budynkiem – są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, co zostało potwierdzone przez biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, podzielając stanowisko organów podatkowych, błędnie stwierdził, że ocena w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi uwzględniać elementy funkcjonalne. Taka wykładnia została bowiem zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 48/15. W uchwale sygn. akt III FPS 1/21 wskazano, że okoliczność, iż ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej. Nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy przesądza o jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Jak wskazano w przywołanej uchwale III FPS 1/21, przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Za taki przepis można było uznać np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym elektrownia wiatrowa stanowiła "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niektóre z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą być jednak identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku odwołanie się wyłącznie do spełnienia wskazanego warunku jest niewystarczające. W niniejszej sprawie organ wskazywał lakonicznie, że sporne obiekty są składnikiem ciągu przekazywania i podawania cukru. W zaskarżonym wyroku odwołano się do stanowiska biegłego, że silos na cukier i wieża operacyjna stanowią elementy ciągu technologicznego w procesie przerobu buraków cukrowych. Zespół w postaci silosu i wieży operacyjnej należy traktować jako całość techniczno-użytkową, gdzie silos jest obiektem głównym a wieża stanowi element powiązany, integralną cześć konstrukcji silosu. W tym kontekście istotna jest ocena, której zaskarżona decyzja nie zawiera, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), nie może o tym przesądzać fakt funkcjonalnego powiązania zespołu obiektów. Konieczne jest jednoznaczne ustalenie co podlega opodatkowaniu. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/21, iż o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 Kodeksu cywilnego, będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, por. też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych względów silos i wieża operacyjna winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021, sygn. akt III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne silosu wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów. Wobec uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilka spraw o podobnym charakterze, w szczególności z tożsamą argumentacją skargi kasacyjnej, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. NSA wziął również pod uwagę fakt zasądzenia kosztów postępowania w wyroku sądu pierwszej instancji. Bogusław Woźniak (spr.) Jan Rudowski Tomasz Zborzyński