III FSK 1616/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 687/23 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.111.2022/ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 687/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 6 maja 2022 r. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa o COVID) oraz w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie błędnej wykładni i zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem do złożonej korekty zeznania SD-Z2 zawierającej ujawnienie nabycia dodatkowego składnika majątkowego nie zastosował szczególnej procedury restytucyjnej określonej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana przez pryzmat prawidłowej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem terminów określonych w prawie podatkowym a w szczególności nie obejmuje swoim zakresem przepisów materialnych, jako co do zasady nieprzywracalnych. Powyższe uchybienie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Poprzez wniesione w niej zarzuty Dyrektor IAS dąży do obalenia zawartego w zaskarżonym wyroku stanowiska, iż art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie w prawie podatkowym oraz że przewiduje możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Dyrektor IAS twierdzi, że przytoczony przepis nie ma zastosowania do prawa podatkowego, gdyż obejmuje zakresem działania terminy prawa administracyjnego, którego gałęzią nie jest prawo podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana przez Dyrektora IAS okoliczność nie przesądza o braku podstaw do stosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID w prawie podatkowym. Jak trafnie zwrócono uwagę w przywołanej w skardze kasacyjnej uchwale NSA z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego jest sporem doktrynalnym. Kwestii tej nie normują przepisy prawa, zatem spór powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Takie stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22, z dnia 8 grudnia 2023 r., I FSK 1637/23, z dnia 10 lipca 2024 r., III FSK 1107/23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentowane w tych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, tak samo jak i wyrażone w zaskarżonym wyroku. Słusznie WSA przyjął, że skoro ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn² ust. 1 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Należy mieć też na uwadze, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a ponieważ preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Dyrektora IAS, iż art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, przepis ten wprowadził nowe, nie przysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego przepisu mowa jest o terminach prawa materialnego, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa materialnego kształtują prawa i obowiązki, zatem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID znajduje do nich zastosowanie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia W. Stachurski sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska