III FSK 1609/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr BON.III.5220.607.4.2017.AC w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 20 czerwca 2018 r., nr BON.III.5220.607.4.2017.AC w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2012 r. (wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – przepisu art. 33 ust. 4c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: ustawa o rehabilitacji) poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza tego przepisu jest spełniona w przypadku w jakim wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) pochodzących ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, oraz z kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji następuje z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 3 pkt 2a powołanej ustawy, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że sposób wykorzystania środków zfron jest irrelewantny dla zasadności orzekania o obowiązku wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON), a przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalenia przez właściwe organy, że środki zfron nie zostały wykorzystane w okresie w nim zapisanym; – przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie dotyczącej Skarżącą, tj. w sytuacji gdy środki zfron pochodzące ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r., zostały wykorzystane na cele o których mowa w przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przed dniem 1 stycznia 2013 r., co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu; – przepisu art. 33 ust. 4c w powiązaniu z przepisem art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez dokonanie wadliwej ich łącznej wykładni polegającej na uznaniu, że w sytuacji jednoczesnego wydania decyzji nakładającej na Skarżącej obowiązek wpłaty środków zfron do PFRON i decyzji nakładającej obowiązek zwrotu środków pochodzących ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r. na zfron w związku ze stwierdzonym niezgodnym z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji ich przeznaczeniem środki przekazane na zfron w wykonaniu decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji mogą być zadysponowane przez Skarżącą w sposób niezgodny z art. 33 ust. 4 powołanej ustawy, tj. mogą być przekazane z rachunku zfron na rzecz PFRON w wykonaniu decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że środki zfron wpłacone na rachunek tego funduszu w wykonaniu decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji mogą być przeznaczone wyłącznie na cele określone przepisem art. 33 ust. 4 tejże, a obowiązek wpłaty tych środków na PFRON (odpowiednio do przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji) powstaje wówczas, gdy środki te nie zostaną wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego następującego po roku wykonania decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 191 w związku z wadliwym zastosowaniem przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) w powiązaniu z art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwe ustalonego stanu faktycznego za podstawę wydania zaskarżanego wyroku, w szczególności wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że środki pochodzące ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie zostały wydatkowane przez Skarżącą w okresie o którym mowa w art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, a wydatki o których mowa w art. 33 ust. 4 powołanej ustawy dokonane przez Skarżącą w 2011 roku zostały poczynione (sfinansowane) ze środków własnych Skarżącej, tj. ze środków innych niż pochodzące ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wobec naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji przy jego rozszerzającej i prawotwórczej co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu; – art. 133 § 1 w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności wobec przyjęcia, że wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z zachowaniem terminu wskazanego w przepisie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji nastąpiłoby wyłącznie w przypadku wykorzystania przez Skarżącą środków pochodzących ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r. za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji. Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r. (III SA/Wa 2134/18) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zarządzeniem z 21 listopada 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w powiązaniu z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji). Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazano, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 27 października 2016 r. (w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Spółkę środków zfron w 2011 r.) wynika, że Skarżąca w 2011 r. uzyskała środki zfron z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i zwolnienia z podatku od nieruchomości. Łączna naliczona i zaewidencjonowana wartość odpisów na zfron z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. wyniosła 27.086,40 zł, a z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości odpis wyniósł 380.029,56 zł. Ponadto w ww. protokole kontroli stwierdzono, że Skarżąca w okresie 1 stycznia 2011 r. – 28 listopada 2011 r. nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na rachunek bankowy zfron, ponieważ Spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. Finansowanie wydatków z tego funduszu dokonywane było z podstawowych - bieżących rachunków bankowych oraz w formie gotówkowej. Stwierdzono również, że do 28 listopada 2012 r. Spółka nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON, ponieważ nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. Jak wynika z protokołu kontroli z 13 lipca 2016 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Spółkę środków zfron w 2012 r.), Skarżąca rachunek bankowy prowadzony dla celów rozliczeń środków zfron założyła dopiero w listopadzie 2012 r., a pierwsze operacje na tym rachunku odnotowano w dniu 29 listopada 2012 r. Także w tym przypadku stwierdzono, że finansowanie wydatków z tego funduszu dokonywane było z podstawowych – bieżących rachunków bankowych oraz w formie gotówkowej. Jak podkreślił organ, pomimo trzykrotnego wzywania Spółki do złożenia dowodów w postaci zestawienia wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011 r., ewidencji wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012 r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011 r. oraz wyciągów bankowych przedstawiających wydatkowane do dnia 31 grudnia 2012 r. środki zfron uzyskane za 2011 r., takich dowodów Skarżąca nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania. Skarżąca przy piśmie z 30 marca 2017 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 17 marca 2017 r.) przesłała jedynie zestawienie wydatków poczynionych przez Spółkę w okresie od 6 stycznia 2011 r. do 14 grudnia 2011 r., które w jej ocenie poczynione zostały na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji, w tym na cele wskazane w art. 33 ust. 4 tej ustawy. Skarżąca nie przesłała natomiast ani zestawienia wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012 r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011 r., ani ewidencji wydatkowanych do dnia 31 grudnia 2012 r. z rachunku bankowego zfron środków tego funduszu uzyskanych za 2011 r., ani wyciągów bankowych przedstawiających wydatkowane do dnia 31 grudnia 2012 r. środki zfron uzyskane za 2011 r. Przedstawione okoliczności wskazują, że Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 listopada 2012 r. nie wydatkowała środków zfron z rachunku bankowego zfron. Sama Skarżąca przyznała, że uzyskane w 2011 r. środki zfron nie były gromadzone na rachunku bankowym utworzonym dla środków zfron, a w związku z tym nie były też wydatkowane za pośrednictwem takiego rachunku bankowego. Z rachunku takiego nie były więc wydatkowane kwoty wskazane w zestawieniu przesłanym przez Spółkę przy piśmie z 30 marca 2017 r. W związku z tym wydatki wskazane w ww. zestawieniu nie mogą być uznane jako wydatki poczynione ze środków zfron. Wydatki te dokonywane były bowiem z innych rachunków bankowych niż rachunek bankowy środków zfron. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie w sprawie zgodnie z wymogami określonymi w przepisach o.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wyjaśniono wszystkie okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Dokonana ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie pominięto w szczególności dowodu w postaci protokołu kontroli z 27 października 2016 r. (włączonego do akt sprawy). Organ I instancji wskazał m.in., że z dokumentu tego wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie uzyskiwała środki zfron z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na podstawie umowę o pracę i zwolnienia z podatku od nieruchomości, jednocześnie nie przekazywała tych środków na rachunek bankowy zfron, ponieważ takiego rachunku nie utworzyła. Skarżąca miała też możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Organy odniosły się do wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę. Sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie daje podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzenia postępowania. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, a także niewłaściwej wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 33 ust. 4a ww. ustawy. Zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: (1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; (2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; (2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; (3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; (4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; (5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Według art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji, środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: (1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz (2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przepis art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 4b ustawy o rehabilitacji wpłata, o której mowa w ust. 4a pkt 2, nie obciąża funduszu rehabilitacji. Stosownie zaś do treści art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z powołanych przepisów wynika, że na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej ciąży obowiązek prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron oraz obowiązek wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu (art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a ustawy o rehabilitacji). Nieprowadzenie rachunku bankowego środków zfron, na mocy art. 33 ust. 4a¹ ustawy o rehabilitacji, traktowane jest na równi z niezgodnym z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Ponadto nieprowadzenie rozliczeniowego rachunku bankowego środków zfron uniemożliwia wydatkowanie środków zfron. Jeżeli środki zfron nie są gromadzone na rachunku bankowym środków zfron, to nie mogą też być wydatkowane z tego rachunku. W związku z tym, że przepis art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji wprost stanowi, iż środki zfron mogą być wydatkowane wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, to tym samym wydatki dokonane z innych środków niż zgromadzone na rachunku zfron, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie mogą zostać uznane jako wydatki dokonane ze środków zfron. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, że Skarżąca środków zfron, które uzyskała w 2011 r. nie wykorzystała do dnia 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji, na mocy art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, obowiązana jest dokonać wpłaty tych środków na rzecz PFRON. Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni art. 33 ust. 4c w powiązaniu z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji należy wskazać, że WSA w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że wobec Skarżącej nie zastosowano sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji (jako wykorzystanych niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji) w odniesieniu do przedmiotowych środków zfron uzyskanych w 2011 r. W ostatecznej decyzji z 5 stycznia 2017 r. Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że skoro poczynione przez Spółkę w 2011 r. wydatki były dokonane z rachunków podstawowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie można ich uznać za wydatki środków zfron i nie mogły być one badane pod kątem zgodności przeznaczenia tej puli środków z ustawą o rehabilitacji. Natomiast decyzją z 28 września 2017 r. Prezes Zarządu PFRON określił Skarżącej jedynie sankcję na podstawie art. 33 ust. 4a¹ i art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji z uwagi na nieprowadzenie w 2011 r. rachunku bankowego środków zfron. Z kolei przepis art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie, nie nakłada żadnej sankcji, a przewiduje jedynie obowiązek wpłaty na rzecz PFRON środków zfron niewykorzystanych w terminie wskazanym w tym przepisie. WSA stwierdził, że uprzednio przedmiotowe środki zfron - celem wypełnienia dyspozycji art. 33 ust. 4a pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 4a¹ ustawy o rehabilitacji - powinny być wpłacone na rachunek bankowy zfron (w związku z ustaleniami wynikającymi z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 28 września 2017 r.), a następnie powinny być z tego rachunku zfron przekazane do PFRON celem wykonania decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 12 października 2017 r. Podstawę prawną do tego ostatniego działania stanowi art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji, w wykonaniu ww. decyzji z 12 października 2017 r. Nie ma zatem podstaw do uznania twierdzenia o obciążeniu Skarżącej obowiązkiem wpłaty dwukrotności przedmiotowych środków. Działania podejmowane w toku postępowania administracyjnego znajdowały oparcie w przepisach prawa (art. 120 o.p.) i odpowiadały wymogowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W szczególności, jak wskazano powyżej, organy dokonały prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4c w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji. Nie ma także podstaw do uwzględnia zarzutów naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał dowody, które potwierdzały stanowisko zajęte przez organy. Nie pominął też dowodu w postaci protokołu kontroli, przedstawiając okoliczności, które wynikały z tego dokumentu, a były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części (w połowie) było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostały rozpoznane dwie podobne sprawy Spółki, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński