III FSK 1604/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 229/23 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 8 lutego 2023 r., nr RF-PO.310.1.2023 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Wójta Gminy G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 229/23, oddalił skargę K. S. A. [...] w P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z 8 lutego 2023 r., nr RF-PO.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła K. S. A. [...] w P. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stosunku do obiektu w postaci obudowy betonowo - tubingowej szybu GG-1 (dalej: obudowa szybu) ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj.: - zakończenie budowy obudowy szybu miało miejsce najpóźniej 16 listopada 2022 r., - rozpoczęto użytkowanie obudowy szybu, a w konsekwencji, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od obudowy szybu powstał od 1 stycznia roku następującego od dokonania odbioru technicznego obudowy szybu, czyli z dniem 1 stycznia 2023 r., podczas gdy: - prace nad przedmiotową budową szybu i obudową szybu są w dalszym ciągu kontynuowane, zaś sporny obiekt budowlany nie posiada cechy kompletności, a nadto - wszelkie działania wykonywane w ramach trwającej budowy należy zakwalifikować do kategorii prowadzenia prac budowlanych, zaś do tej pory Spółka nie dokonuje żadnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako użytkowanie obiektu budowlanego. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wyroku, w szczególności z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Spółkę i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób przekonujący i wyczerpujący; 2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji, nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", tj. nie zawarto w niej prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, pozwalającego zrozumieć dlaczego organ podatkowy opowiedział się za takim, a nie innym rozstrzygnięciem. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła: - na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 oraz art. 193 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i rozpoznanie skargi, tj. o uchylenie w całości interpretacji wydanej w niniejszej sprawie, ewentualnie - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji; - na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 207 § 1 P.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; - na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327 ze zm.) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku przy braku obowiązku przebywania przedstawicieli stron postępowania w budynku sądu. Ponadto skarżąca oświadczyła, iż dysponuję urządzeniami technicznymi, które pozwalają na możliwość realnego połączenia z sądem za pomocą środków porozumiewania się na odległość. Wójt Gminy G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Stosownie zaś do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zostało sprecyzowane w sposób następujący: jakie zdarzenie będzie stanowiło moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od obudowy szybu i od kiedy powstanie obowiązek podatkowy od przedmiotowego obiektu. Przedstawiając własny pogląd, spółka wskazała, że w jej ocenie momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od obudowy szybu będzie (w zależności od tego, które ze zdarzeń wystąpi wcześniej): (a) faktyczne zakończenie budowy obiektu rozumiane jako dokonanie w dzienniku budowy wpisu o zakończeniu prac związanych z budową szybu albo (b) rozpoczęcie faktycznego użytkowania obiektu, rozumiane jako dzień wydania przez właściwy organ decyzji o oddaniu przedmiotowego obiektu do ruchu w zakładzie górniczym. Wymaga podkreślenia, że Spółka na gruncie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aprobuje, że obudowa szybu (wyrobiska) stanowi samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zatem zauważyć i podkreślić, że z opisu stanu faktycznego wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości mamy do czynienia z dwoma odrębnymi obiektami budowlanymi: szyb GG-1 (realizowana inwestycja budowlana) i obudowa szybu (wyrobiska), stanowiąca część szybu GG-1, odnośnie której proces budowalny został zakończony, i którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka kwestionując ocenę Sądu I instancji zasadniczo wywodzi, że prace nad szybem GG-1 są w dalszym ciągu kontynuowane, przez co budowla ta nie posiada cech kompletności, a wszystkie działania wykonywane w ramach tej budowli należy zakwalifikować w kategorii prowadzenia prac budowlanych, zaś do tej pory K. nie dokonała żadnych czynności, które można byłoby kwalifikować jako użytkowanie obiektu budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta jest błędna. Spółka dla potrzeb tego postępowania utożsamia obiekt budowlany w postaci obudowy szybu GG-1 z budową całego szybu GG-1. Tymczasem, co zostało trafnie uchwycone zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd I instancji, wniosek Spółki o interpretację indywidualną dotyczył budowli w postaci obudowy szybu GG-1, która stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Sąd I instancji dodatkowo w sposób szczegółowy opisał jaka jest funkcja betonowo-tubingowej obudowy górniczej, co przesądza o kwalifikacji takiej budowli do konstrukcji oporowych, które są wprost wymienione w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jako budowle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zidentyfikowane wyżej błędne założenie Spółki wpłynęło na błędne określenie przez tą Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego co do obudowy szybu. Moment ten Spółka łączy z ukończeniem realizacji całej inwestycji w postaci nowego szybu. Tymczasem wykonanie obudowy tego szybu, stanowiącego odrębną budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jest jednym z etapów realizacji inwestycji budowlanej jaką jest budowa całego szybu, co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił Sąd I instancji. W okolicznościach niniejszej sprawy nie powinien budzić wątpliwości fakt, że proces budowlany budowy odrębnego obiektu budowlanego jakim jest obudowa szybu zakończył się. Okoliczność ta wynika z samego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podane zostało, że w dniu 21 października 2022 r. dokonano wpisu w dzienniku budowy prowadzonego dla całej inwestycji (Spółka nie prowadzi oddzielnego dziennika budowy dla budowy obiektu w postaci obudowy szybu) o wykonaniu "korka szybowego" tj. zakończeniu głębienia. Natomiast w dniu 16 listopada 2022 r. nastąpił odbiór techniczny obudowy szybu, który dotyczył jakości i kompletności wykonanego obiektu w odniesieniu do założeń wskazanych w dokumentacji technicznej, tj. w zakresie wymiarów głębokości, średnicy, kształtu, rodzaju i jakości wykonanej obudowy. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika dalej, że ostatnie faktury zakupowe dotyczące obudowy szybu datowane są na październik 2022 r. Wszystko to oznaczać musi, jak przyjął Sąd I instancji za organem podatkowym, że najpóźniej w dniu 16 listopada 2022 r., kiedy nastąpił odbiór techniczny obudowy szybu, proces budowlany tego obiektu się zakończył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 481/14). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga na interpretację indywidualną nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345; i z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji, nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, podczas gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest niezasadny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. organ dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualna zawarł wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestia merytorycznej poprawności tego stanowiska została rozstrzygnięta wyżej, w ramach oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Anna Dalkowska