III FSK 1595/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.1. i M. K.2. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 523/24 w sprawie ze skargi M. K. i M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.108.2024.EW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M. K.1. i M. K.2. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 523/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.K.1. i M.K.2. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 kwietnia 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zbadania całokształtu sprawy ograniczając się wyłącznie do oceny zarzutów skarżących dotyczących operatu szacunkowego nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 16 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez nieuwzględnienie, że decyzja DIAS z 20 grudnia 2023 r. nie była prawomocna i brak było podstaw do ponownego rozpatrzenia sprawy - zarzutów skarżących do opisu i oszacowania z 13 września 2023 r., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 61 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności wyłącznie w odniesieniu do aktów lub czynności podlegających wykonaniu, co miało istotny wpływ na rozpoznanie sprawy, 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 157 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm., dalej: "u.g.n.") poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 156 i 157 u.g.n. poprzez błędne jego zastosowanie. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżących od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto, stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczyli, że zrzekają się przeprowadzenia rozprawy. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarządzeniem z 21 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Ma ono polegać, zdaniem skarżących, na nieuwzględnieniu tego, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r. rozpoznał ich odwołanie dotyczące postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 19 lutego 2024 r. uznającego zarzuty co do protokołu i oszacowania nieruchomości za niezasadne. Postanowienie to zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i w związku z tym nie stało się prawomocne. Skarga skarżących została rozpoznana 1 października 2024 r. – sprawa o sygn. akt I SA/Gd 173/24 i dopiero z tym dniem postanowienie z 20 grudnia 2023 r, stało się prawomocne. Tymczasem już 5 lutego 2024 r. organ przystąpił do ponownego rozpoznania sprawy i rozpoznał zarzuty w dniu 19 lutego 2024 r. Zdaniem skarżących organy nie były uprawnione do orzekania przed prawomocnym rozpoznaniem skargi przez sąd, czego nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tego zagadnienia dotyczą też zarzuty naruszenia art. 16 § 1 – 3 k.p.a. oraz art. 61 § 1 p.p.s.a., w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny do tych trzech zarzutów odniesie się w sposób zbiorczy. Należy na wstępie wyjaśnić, że "decyzją ostateczną jest - zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. - decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Oznacza to, że walor decyzji ostatecznej uzyskuje każda decyzja wydana przez organ odwoławczy w administracyjnym toku instancji w związku z rozpoznaniem środka prawnego od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Decyzji ostatecznej nie należy utożsamiać z decyzją prawomocną. Decyzja ostateczna uzyskuje walor decyzji prawomocnej bądź to po upływie terminu do zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego, bądź po odrzuceniu lub oddaleniu skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną. Pamiętać jednak należy, że decyzje ostateczne co do zasady podlegają wykonaniu i mogą stanowić podstawy do wydania innych rozstrzygnięć, pomimo ich nieprawomocności. Fakt wniesienia skargi na decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności (por. wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt I FSK 353/21). Decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (zasada wykonalności decyzji ostatecznej). Konsekwencją powyższego jest to, że wniesienie skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, czy to przez organ podatkowy czy też sąd administracyjny, mógłby stanowić podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji jednak nie nastąpiło. To zaś oznacza, że ww. decyzja ostateczna podlegała wykonaniu, a fakt wniesienia na nią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, nie ma znaczenia dla jej wykonalności. W konsekwencji wymienione zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się bezzasadne. W sprawie nie doszło także do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punktach 4 i 5 skargi kasacyjnej (art. 156 i 157 u.g.n.). Organ zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżący w zarzutach wskazali na naruszenie art. 156 i art. 157, nie precyzując konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Takie formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, co do zasady, uniemożliwia odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu zarzutów skarżący odwołali się jednak do art. 157 ust. 1 i 3 u.g.n. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się zatem do argumentacji związanej z naruszeniem powołanych przepisów, zwraca uwagę, że ustanowioną w art. 77 i 80 k.p.a. zasadę swobodnej oceny dowodów modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeśli istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy zakwestionuje jego prawidłowość (zob. wyroki NSA: z 23 lutego 2021 r., III FSK 2284/21 oraz z 23 lipca 2024 r., III FSK 1389/23; publ. CBOIS). Z kolei w wyroku NSA z 21 stycznia 2026 r., III FSK 76/25 (publ. CBOIS), wskazano, że w przypadku, gdy operat szacunkowy oraz wyjaśnienia złożone przez rzeczoznawcę na żądanie organu w dalszym ciągu są kwestionowane, strona powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę prawidłowości operatu, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. Powyższe przesądza o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej a odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz