III FSK 159/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 472/22 w sprawie ze skargi I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 3001-IEW1.720.5.2022 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 472/22 w sprawie ze skargi I. S.A. w likwidacji w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (DIAS, organ) z 11 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, oddalił skargę. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: PPSA, p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA naruszenie przepisów postępowania, tj.: naruszenie art.133 § 1 PPSA, art. 134 § 1 PPSA, art. 151 PPSA oraz art. 153 PPSA w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3) PPSA oraz art. 141 § 4 PPSA w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 lipca 2020r., dalej: UPEA, u.p.e.a.) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 18 UPEA w związku z art 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 80 w związku z art. 107 § 3 oraz art. 124 § 2 oraz art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: KPA) w związku z 125 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) poprzez mające wpływ na wynik sprawy przeprowadzenie przez sąd I instancji jedynie pozornej kontroli zaskarżonego Postanowienia w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę z uwagi na oddalenie skargi i niedostrzeżenie przez sąd I instancji: a) nieprawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy będącego wynikiem sprawozdawczego przedstawienia w uzasadnieniu Postanowienia - w oparciu o pismo Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ celno-skarbowy) z dnia 26 listopada 2021r. - czynności podjętych przez organ celno-skarbowy bez dokonania należytej oceny okresów bezczynności, czy też znikomej aktywności tegoż organu, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziłoby do odmiennych konkluzji, tj. uznania opóźnienia powstałego z przyczyn zależnych od organu celno- skarbowego i zasadności zastosowania wobec Spółki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, co czyniło zasadnymi zarzuty podniesione przez Spółkę i uzasadniało uchylenie zaskarżonego Postanowienia, b) niewykonania przez organ odwoławczy wytycznych sformułowanych w wyroku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021r. sygn. akt I SA/Po 76/21 w postaci pominięcia w uzasadnieniu Postanowienia zestawienia i oceny czynności podjętych przez organ celno-skarbowy na etapie postępowania podatkowego odwoławczego, czyli w okresie od dnia 8 października 2019 r. do dnia 30 czerwca 2021r., nie zaś w sposób ograniczony jedynie do sprawozdawczego przedstawienia czynności podjętych przez tenże organ w czasie kontroli celno-skarbowej przekształconej z urzędu w postępowanie podatkowe pierwszoinstancyjne, czyli do okresu od dnia 19 grudnia 2017r. do dnia 8 października 2019r., co winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego Postanowienia z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, czego dalszym wynikiem stało się sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy niewyjaśniający w sposób wystarczający zarzutów skargi dotyczących bezczynności organu celno- skarbowego na etapie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w obu instancjach, co powoduje konieczność uchylenia w całości zaskarżonego Wyroku z powodu tego, że wymyka się on kontroli instancyjnej, II) na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 151 PPSA w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 UPEA w związku z art 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 54 § pkt 3 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu, podczas gdy jego prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do uznania, że doszło do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, co czyniło zasadnymi zarzuty podniesione przez Spółkę i uzasadniało uchylenie zaskarżonego Postanowienia. W związku z powyższym wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W imieniu organu, pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie zastosowania się przez organy prowadzące postępowanie oraz sąd rozpoznający sprawę do wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 29 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 76/21, stwierdza że jest on chybiony. Brak jest podstaw by przyjąć, że postanowienie DIAS wydane zostało z pominięciem zaleceń sformułowanych przez Sąd w wyroku z 29 marca 2021 r. Art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; publik CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do wszelkich kwestii mających wpływ na rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z 29 marca 2021 r. obejmowały swoim zakresem obowiązek sporządzenia zestawienia wszystkich podjętych przez organ w trakcie postępowania podatkowego czynności wraz ze wskazaniem dat w jakich zostały one podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 października 2022 r. ocenił zasadnie, iż wykonano wskazania sądu co do dalszego postępowania. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, wskazania sądu administracyjnego nie polegało na zobowiązaniu organów do sporządzenia dodatkowego zestawienia w zakresie czynności wykonywanych przez organ odwoławczy. Jak wskazano w treści wyroku organy przedstawiły zestawienie podjętych czynności wraz ze wskazaniem chronologii czynności podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Sąd I instancji odniósł się także do działań podejmowanych w związku z rozpatrzeniem odwołania, które wymagało znacznego nakładu pracy i czasu. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p., obowiązkiem organu odwoławczego jest powtórne ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, co w realiach niniejszej sprawy z uwagi na obszerność zebranego materiału dowodowego było procesem długotrwałym i pracochłonnym. Autor skargi kasacyjnej podnosi także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dlatego też przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe stanowisko dotyczące naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak stanowi art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przedstawiony w sprawie stan faktyczny świadczył o tym, iż przedłużanie postępowania następowało z przyczyn niezależnych od organu, o czym świadczy przedstawiona chronologia czynności, zawiłość sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał stosowne argumenty przemawiające za uznaniem, iż uzasadnienie wyroku odpowiada stawianym wymogom. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazany zostanie wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 14.07.2006 r., sygn. akt II OSK 970/05; publik. CBOSA). Przede wszystkim Sąd I instancji wskazał, odnośnie kwestii czy przedłużone postępowanie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, że wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagało przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w tym poczynienia ustaleń co do obrotu towarem, kontrahentów znajdujących się na wcześniejszym i późniejszym etapie dostaw oraz świadomości podatnika uczestnictwa w procederze stanowiącym oszustwo na gruncie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organów podatkowych, że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy od jego wszczęcia było w szczególności niewywiązywanie się przez skarżącą z wyznaczonych terminów do udzielania odpowiedzi i składanie kolejnych wniosków o wyznaczenie nowego terminu, udzielanie niekompletnych wyjaśnień lub ich nieudzielanie (skutkujące koniecznością przeprowadzania dalszych dowodów), składanie przez skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów oraz niestawianie się świadków na pierwsze terminy wyznaczone do złożenia zeznań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; publik. CBOSA). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego, zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (zob. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19; publik. CBOSA). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19; publik. CBOSA). W tym kontekście sąd pierwszej instancji, granic niniejszej sprawy nie przekroczył. Dokonał bowiem oceny legalności zaskarżonego aktu po przeprowadzeniu koniecznych rozważań z uwzględnieniem zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11; publik. CBOSA). W kwestii naruszenia art. 151 p.p.s.a., należy zauważyć, iż nie można czynić Sądowi tego rodzaju zarzutu, gdyż jego zastosowanie uwarunkowane było jedynie oceną prawną, którą wyraził Sąd I instancji – do czego był uprawniony i zobowiązany, orzekając w sprawie. Przepis art. 151 p.p.s.a. zawiera normę wynikową. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzut naruszenia ww. norm nie jest trafny. W kontrolowanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. nie ma więc charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński